Gastos preoperativos por "expansión de actividades": A propósito de un pronunciamiento de la SUNAT
David Bravo Sheen
A través del Informe N° 173-2016-SUNAT/5D0000, la Administración Tributaria ha señalado que, tratándose de una empresa inmobiliaria cuyo giro de negocio consiste en la venta al público de bienes inmuebles futuros y que tiene en cartera más de un proyecto, los gastos de venta y administrativos vinculados con la ejecución de uno de los proyectos cuya construcción aún no ha sido terminada (y por tanto, aún no se ha devengado ingresos gravados con el impuesto a la renta) califican como gastos preoperativos por expansión de actividades.
Es decir, de acuerdo con este razonamiento, la SUNAT concluye que los gastos antes mencionados – específicamente los gastos administrativos, para propósitos del presente artículo - recibirán el tratamiento establecido en el inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), e inciso d) del artículo 21° del Reglamento de dicha ley (en adelante Reglamento), lo que en buena cuenta implica su diferimiento, en contraposición a su tratamiento contable.
En efecto, La NIC 38, referida a “Activos Intangibles”, señala, entre otros, que los desembolsos incurridos por la puesta en marcha de operaciones (salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo del elemento de propiedades planta y equipo, de acuerdo con la NIC 16) serán reconocidos como gasto del periodo en que devenguen. Como ejemplo de este tipo de erogaciones la NIC enumera los costos legales y administrativos para la creación de la entidad jurídica, desembolsos para abrir una nueva entidad o comenzar una nueva operación o costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos.
Pese a ello, la norma tributaria exige el diferimiento hasta el ejercicio en que se inicie la producción o explotación (según Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), generando una diferencia temporal que ha significado el inicio de no pocas discusiones con los auditores fiscales, sobre todo cuando se discute el concepto de “expansión de actividades”.
La práctica procedimental – tanto a nivel de fiscalización, como de procesos contencioso administrativos - nos ha llevado a dos escenarios en lo que a “expansión de actividades” se refiere, y que se resumen en la siguiente interrogante: ¿Expandir actividades implica hacer más de lo mismo (es decir, del mismo giro de negocio, como sería un proyecto inmobiliario para una empresa constructora) o hacer algo cualitativamente diferente al giro del negocio principal de una empresa?
La Administración Tributaria se adscribe a la primera posición, lo que puede advertirse de la lectura del Informe N° 079-2016-SUNAT/5D0000, al concluir que, para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37° de la LIR, los gastos efectuados para la elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública, en los que incurre una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución de obras de construcción civil, constituyen gastos preoperativos. Esta opinión se condice con el Informe N° 173-2016-SUNAT/5D0000, en el sentido que, si se trata de un nuevo proyecto (pero del mismo giro del negocio), los gastos vinculados a éste tendrán la naturaleza de pre operativos por “expansión de actividades”, en tanto el proyecto no se encuentre en la etapa de explotación comercial.
Este, sin embargo, no sería el temperamento del Tribunal Fiscal. Así por ejemplo, RTF N° 09518-2-2004 se establece que la organización y administración de un sistema de base de datos técnicos para hidrocarburos no crea una actividad diferente a la ya existente, por lo tanto en este caso no estamos en puridad ante una “expansión de actividades” y en tal sentido los gastos incurridos no se consideran preoperativos. En la RTF Nº 04971-1-2006, dicho órgano colegiado determinó que los preoperativos son aquellos gastos que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio (entendiendo por tal algo ajeno al giro del negocio principal). En la RTF Nº 03942-5-2010 se señaló que los gastos financieros incurridos por el contribuyente tenían la condición de preoperativos en tanto los activos adquiridos estaban vinculados con una actividad no desarrollada por la empresa en los ejercicios materia de revisión, entendiéndose que con esta adquisición estaría expandiendo sus actividades. Lo mismo puede decirse de la RTF Nº 19983-9-2012, el Tribunal indicó que los gastos financieros eran preoperativos porque la recurrente inició la producción o explotación de su nueva línea de negocio. Finalmente, en la RTF N° 4964-8-2015, el Tribunal Fiscal concluyó, atendiendo a las normas glosadas, así como los criterios jurisprudenciales, que los gastos preoperativos vinculados con la expansión de actividades de la empresas tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio.
Así las cosas, nos preguntamos – y respecto al caso planteado por la Administración Tributaria en su Informe 173-2016-SUNAT/5D0000 - si una empresa constructora, cuando desarrolla un nuevo proyecto se encuentra en etapa preoperativa por “expansión de actividades” y en consecuencia debe diferir los gastos administrativos. La respuesta de la Administración, como sabemos, es afirmativa. Sin embargo, de acuerdo con lo afirmado por el Tribunal Fiscal, dicha empresa estaría haciendo “más de lo mismo” y no una actividad cualitativamente nueva y diferente a la de su giro principal, por lo que sería discutible hablar en rigor de una “expansión de actividades”, tal como dicho término es comprendido por el Tribunal Fiscal.
Otro aspecto relevante sobre esta materia es el relacionado con los gastos administrativos generales de la empresa (en este caso constructora). En el supuesto que la posición de la SUNAT prosperara – pese a las resoluciones del Tribunal Fiscal en el sentido contrario - ¿Cómo se haría, operativamente, para determinar qué parte de su Back – Office – que usualmente se lleva en forma corporativa – será asignada a la “expansión de sus actividades”?
Sobre esto último no existe norma aplicable, ni tampoco es posible la analogía (como por ejemplo, la de los gastos comunes que inciden en renta gravada y no gravada establecido en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). Siendo esto así, el contribuyente estaría en condiciones de aplicar cualquier método razonable (porcentaje sobre los gastos comunes, horas efectivamente incurridas) para determinar los importes de gastos que serían diferidos hasta el inicio de la explotación comercial de su nuevo proyecto inmobiliario. ¿El método adoptado por el contribuyente - que por muy racional sería fijado arbitrariamente – será suficiente para el agente fiscalizador? Entenderíamos que sí, pues lo que no está prohibido expresamente en la norma está implícitamente permitido; sin embargo, como sabemos todos aquellos que estamos en la práctica profesional, no siempre los auditores de la Administración comparten las decisiones empresariales de los contribuyentes, en cuyo caso – en este supuesto – se tendría que invertir el onus probandi, si acaso ésta pretendiera discutir la metodología empleada por el contribuyente, sin perjuicio claro está, que este último discuta la deduciblidad del gasto sin diferimiento, en tanto este no tenga, en principio, la condición de preoperativo, por no tratarse de una real expansión de actividades.
En nuestra opinión, este tema quedaría zanjado, si el Tribunal Fiscal, actuando en uso de sus facultades, procediera a emitir un Resolución de Observancia Obligatoria donde defina qué debe entenderse – ante la ausencia de definición legislativa – por gastos pre operativos “por expansión de actividades”, tomando en consideración, entendemos, sus reiterados pronunciamientos en favor de la segunda posición.
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