LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN EN LOS GRUPOS FISCALES

La reducción de la base imponible que, en concepto de reserva de capitalización, regula el art. 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) tiene por finalidad estimular a los sujetos pasivos a que se autofinancien mediante el «bloqueo» voluntario de unos resultados de los que, en caso contrario, podrían disponer libremente.

Teniendo en cuenta esto, la reserva de capitalización que puede aplicar un grupo fiscal ¿debería calcularse, exclusivamente, sociedad por sociedad para trasladar luego, a la base imponible del grupo fiscal y hasta donde ésta pueda absorberlo, el sumatorio de los cálculos individualizados que hayan efectuado aquellas? ¿O debería seguirse el criterio que, sin fundamento alguno, tiene señalado la Dirección General de Tributos en las contestaciones V1836-18, V0134-17 y V4962-16? y según las cuales –y dejando aparte el bandazo respecto de las eliminaciones y las incorporaciones− «el computo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo».

El primer criterio permite evitar que las magnitudes de las sociedades que, en su cálculo individual, obtengan un «decremento» de fondos propios puedan incidir en la cuantía de la reserva de capitalización del grupo fiscal: por el contrario, en el segundo de ellos −el de la Dirección General de Tributos− las magnitudes de las sociedades del grupo fiscal que hayan experimentado un «decremento» de sus fondos propios tienen una incidencia directa y negativa en dicha reserva de capitalización.

Lo más lógico (y al margen de las contestaciones de la Dirección General de Tributos, que no se aclara a sí misma y no suelen ofrecer razón alguna más allá de la pontificación) sería que cada sociedad determinase si, a nivel individual −abstracción hecha de su pertenencia a un grupo fiscal− tendría o no derecho a practicar la reducción y en qué importe; y que, una vez hecho esto, trasladase a la base imponible del grupo fiscal (eso querría decir el «se referirá al grupo fiscal» que incluye el art. 62.1.d LIS) su propia reducción que, obviamente, se aplicará por él (por el grupo fiscal) en la medida en que la base imponible «consolidada» lo permita y conforme a los límites cuantitativos que para ella (para dicha base imponible «consolidada») resulten del art. 25 LIS. En tal caso, si una sociedad concreta del grupo fiscal hubiese experimentado un «decremento» en sus fondos propios, la magnitud que trasladaría al grupo sería cero y no una cantidad negativa, que es el «anormal» efecto que produce el criterio mantenido por la DGT.

Que en el cálculo de la reserva de capitalización incidan, negativamente, aquellas sociedades que presenten una reducción de sus fondos propios a nivel individual es, desde un punto de vista finalista (y dejando a salvo supuestos «patológicos» que a todos se nos pueden ocurrir), algo que carece por completo de sentido. Porque ¿qué lógica tiene que una sociedad del grupo fiscal que tiene resultados positivos no pueda optar por «bloquearlos» durante cinco años y disfrutar de la reducción (trasladándola al grupo) que, por prestarse a tal «bloqueo», le ofrece la ley por el hecho de que otra sociedad de ese mismo grupo fiscal experimente pérdidas cuando, esas pérdidas, en modo alguno le impedirían, a la que ha obtenido beneficios, repartirlos? El «bloqueo» de sus fondos propios por la primera de las sociedades es voluntario y lo practica a cambio de una reducción en la base imponible que no se le puede negar por ese solo hecho (el de que otra sociedad del grupo tenga pérdidas), sino, tan solo, exigirle que lo haga (practicar la reducción) a través de la base imponible «consolidada» del grupo fiscal al que pertenece y en la medida en que ésta lo permita al aplicar, sobre ella, los límites que señala el art. 25 LIS.

La forma pronominal del verbo referir («se referirá», dice el art. 62.1.d LIS) no da, ni mucho menos, para lo que la DGT pretende que dé. En este contexto, «referir» significa «remitir»; esto es, enviar «algo» a otro lugar. El «algo» no puede ser otra cosa que cada una de las reducciones calculadas a nivel individual (porque así lo exige el art. 25 LIS) y el «otro lugar» es la base imponible del grupo fiscal, en vez de la individual de cada sociedad que resultaría del art. 25 LIS sin el complemento del art. 62.1.d) LIS.

En definitiva, creo que el art. 62.1.d) LIS no impide que el cálculo de la reducción lo realice cada sociedad de forma individual ni puede entenderse en otro sentido diferente (como el cálculo a nivel consolidado mediante el sumatorio de los fondos propios individuales que parece indicar la DGT) si se toma en consideración su correlato, el art. 63.b) LIS. No sólo porque si fuese así (que el art. 62.1.d LIS «refiere» todos los cálculos –incluyendo el de los fondos propios− al grupo fiscal y aniquila, por completo, el cálculo individualizado), el art. 63.b) LIS resultaría, de todo punto innecesario −y para algo debe estar ahí, más allá del ornato− sino, sobre todo, porque el grupo fiscal carece, jurídicamente, de las magnitudes y conceptos que deben emplearse, según el art. 25 LIS, para calcular la reducción a practicar por la reserva de capitalización. El grupo fiscal no tiene fondos propios; ni recibe aportaciones de los socios; ni realiza ampliaciones de su capital o de sus fondos propios por compensación de créditos; ni efectúa operaciones con acciones propias; ni lleva a cabo reestructuraciones; ni tiene reservas de carácter legal o estatutario; ni dota reservas de nivelación o por inversiones en Canarias; ni emite instrumentos financieros compuestos; ni, en fin, refleja activo por impuesto diferido alguno como consecuencia de las alteraciones del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades. Todo esto, jurídicamente, sólo lo realizan –lo pueden realizar− las sociedades que lo integran, pero no el grupo fiscal. Y las obligaciones del art. 72 LIS son, sólo, obligaciones de información que, por tanto, no pueden recaracterizar conceptos legalmente tasados (sobre todo con la distorsión a la que conduciría el método de integración global que se exige aplicar).

Por lo demás –y aunque el argumento tiene un peso limitado porque el legislador tributario español ha demostrado, sobradamente, que no sabe escribir−, hay que tener en cuenta que el art. 62.1.d) LIS comienza mencionando a «las cantidades» (en plural y aludiendo, por tanto, a las reducciones que pueda calcular cada una de las sociedades del grupo individualmente) y no a la «cantidad» (en singular), que sería a lo que debería haber aludido si su intención (la de la ley) hubiese sido que se realizase un único cálculo de la reserva de capitalización a nivel consolidado, como pretenden las contestaciones que, hasta la fecha, ha evacuado −¡que palabra tan fea!− la DGT.

Sigo, además, pensando que lo que se debe mantener durante cinco años es, según el art. 25 LIS, el «importe del incremento» y no los fondos propios –los «finales» o «incrementados»− que resulten al cierre del ejercicio. Son magnitudes completamente diferentes y, le guste o no a la DGT, la ley es meridianamente clara en su exigencia. Por lo demás y al margen de los grupos fiscales, ¿qué sentido tendría demandar a dos sociedades esfuerzos muy diferentes para lograr, ambas, idéntico estímulo fiscal? Eso es, precisamente, lo que le sucedería a una sociedad que, teniendo unas reservas acumuladas disponibles de 1.000€ y obteniendo en un determinado ejercicio un beneficio de 100€ (su «incremento de fondos propios»), pretendiese practicar, en el ejercicio siguiente, la reducción prevista en el art. 25 LIS. Podría reducir su base imponible en 10€ (el 10 por 100 de 100€) para lo cual, si le exigimos que mantenga 1.100€ durante 5 años (los fondos propios finales), le estamos imponiendo un esfuerzo infinitamente superior al que se le exigiría aquella sociedad que, habiendo obtenido igualmente, y en ese mismo ejercicio, un beneficio de 100€ careciese de las reservas acumuladas antes citadas porque, en tal caso, a ésta última sólo se le podría exigir que mantuviese, durante cinco años, 100€.

Así pues, para obtener el mismo beneficio fiscal (10€ de reducción en base imponible), el esfuerzo es, comparativamente, desproporcionado para una y otra; retención de 1.100€ en el primer caso y de 100€ en el segundo. ¿No sería más equitativo exigir a ambas sociedades un mantenimiento de 100€ durante cinco años que, por lo demás, es, para las dos, el «importe del incremento» al que alude el art. 25 LIS?