Navegando el laberinto del ajuste Secundario de precios de Transferencia en Perú

1. Introducción

En el complejo panorama de los precios de transferencia en el ámbito tributario peruano, uno de los temas más debatidos es la naturaleza de los ajustes secundarios y su relación con la supuesta disposición indirecta de renta, posición defendida por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT). En este breve artículo, realizaremos un análisis crítico de este enfoque, examinando sus implicaciones y desafíos.

2. Las reglas de precios de transferencia

Las reglas de precios de transferencia en el Perú son una herramienta que permite evaluar y corregir el valor de las operaciones comerciales entre entidades de un mismo grupo multinacional, según el principio de libre concurrencia o “arm’s length principle”. Estas reglas se basan en los estándares internacionales de la OCDE y contemplan normas para aplicar el valor de mercado a las transacciones entre partes vinculadas o con países de baja o nula imposición, así como los métodos, obligaciones y acuerdos anticipados de precios.

En ese sentido, el artículo 32º, numeral 4, de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que con su aplicación se busca asegurar que las transacciones entre partes relacionadas; que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o que se realicen con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal preferencial; se realicen a valores de mercado para evitar la erosión de la base imponible.

La aplicación de estas reglas, empero, no surge necesariamente por la existencia de operaciones cuyos precios, márgenes o contraprestaciones acordadas difieran al del mercado. Ello tendrá lugar únicamente en el supuesto de que la valorización convenida en tales transacciones, además de diferir del estándar de “libre concurrencia”, generen un perjuicio fiscal. Desde ese punto de vista, el inciso c) del artículo 32-A de la Ley en mención establece que el ajuste de precios de transferencia de las operaciones observadas procederá siempre que el valor convenido entre las partes origine la determinación de un menor Impuesto a la Renta en el país que el que se hubiera determinado de haberse aplicado las normas de precios de transferencia.

3. El ajuste de precios de transferencia: primario y secundario

El ajuste primario es una metodología fiscal que opera cuando el valor convenido por las partes determina en el país un menor impuesto del que correspondería por aplicación de las normas de precios de transferencia o cuando dicho ajuste incide en la determinación de un mayor impuesto en el país respecto de transacciones con otras partes vinculadas. Es de carácter estrictamente tributario, por lo que no modifica las condiciones y precios reales pactados en la operación, y debe ser realizado por la Administración Tributaria como resultado de la fiscalización respectiva. Puede ser de carácter bilateral, en caso las partes involucradas se encuentren domiciliadas en el país, o unilateral en caso alguna de ellas califique como sujeto no domiciliado.

Por su parte, el ajuste secundario, de acuerdo con la OCDE, es una "construcción teórica" utilizada por algunos países para lograr una asignación efectiva de beneficios después de realizar un ajuste primario de precios de transferencia. Cuando se realiza un ajuste primario, se asume la existencia de una operación presunta, también conocida como operación secundaria. Sin embargo, el ajuste secundario corresponde a la presunción prevista en la ley y no a la reclasificación o recalificación de la operación.

La OCDE reconoce que algunos países practican ajustes secundarios, mientras que otros no lo hacen debido a cuestiones prácticas o restricciones legales internas.  Existen diversas modalidades que puede adoptar la operación secundaria, como dividendos presuntos, aportes presuntos de fondos propios o préstamos presuntos; las cuales se utilizan para prevenir la elusión y evasión fiscal y corregir las diferencias entre los beneficios imponibles ajustados y los inicialmente contabilizados.

En el marco normativo peruano el ajuste secundario de precios de transferencia se encuentra regulado en el artículo 109º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, pero solo se aplica cuando se genera un dividendo presunto según el inciso g) del artículo 24-A de la Ley en mención. Esta norma es limitada y no regula expresamente la transacción secundaria ficta que da lugar al ajuste por lo que no todo reparo de precios de transferencia implica una disposición indirecta de renta no susceptible de control tributario. Consecuentemente, para que proceda el ajuste secundario, se debe verificar que el exceso no deducible sea considerado otro tipo de renta, lo que no ocurre en el caso peruano.

4. La aplicación del ajuste secundario de precios de Trasferencia según SUNAT

Hay consenso con respecto de la aplicación del aludido ajuste primario, que se plasma en la Resolución de Determinación del Impuesto a la Renta correspondiente y en la Resolución de Multa por la infracción prevista por el artículo 178º, numeral 1, del Código Tributario. Sin embargo, no sucede lo mismo con el uso del ajuste secundario que se activa como resultado de la materialización del tipo legal previsto en el literal g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que esta es una temática controvertida hoy en día.

La doctrina jurídica nacional establece que a partir de una lectura sistemática e integral de las normas citadas se colige que el ajuste secundario de precios de transferencia opera únicamente en el supuesto de que se hubiera configurado un dividendo presunto bajo los términos del acápite g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta. En cambio, SUNAT interpreta que todo ajuste implica una disposición indirecta de renta, por lo que considera que la empresa acotada ha obtenido un beneficio económico al corregir los precios de transferencia.

Con respecto de esta temática, la Administración Tributaria sostiene que como consecuencia del reparo por la aplicación de las normas de precios de transferencia corresponde aplicar la tasa adicional de Impuesto a la Renta por disposición indirecta de renta por operaciones no susceptibles de control posterior. Explica que el ajuste por precios de transferencia conlleva, a su vez, la aplicación de los ajustes secundarios a que se refiere el artículo 109° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde efectuar un reparo como Tasa Adicional del Impuesto a la Renta del ejercicio. Este ajuste, de acuerdo con su razonamiento, se produciría porque la corrección del valor de la transacción efectuada entre la empresa vinculada fiscalizada y sus relacionadas acreditaría la materialización del tipo legal previsto en el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo referido a la imposibilidad de posterior control tributario, a que hace referencia la aludida norma reglamentaria.

5. Implicaciones de la aplicación del ajuste secundario de precios de transferencia: ¿Todo ajuste por precios de transferencia implica una disposición indirecta de renta como sostiene la SUNAT?

El criterio que SUNAT ha adoptado con respecto del tema en cuestión plantea interrogantes relacionadas con la racionalidad de dicha interpretación, así como la naturaleza del ajuste secundario de precios de transferencia. De manera que, si cada ajuste se traduce automáticamente en una disposición indirecta de renta, cabe preguntarse si es esta interpretación correcta y razonable.

Sobre el particular, consideramos que la postura adoptada por la Administración Tributaria es incorrecta. Es el resultado de una interpretación inadecuada de la regulación prevista en el inciso g) del artículo 24°- A de la Ley del Impuesto a la Renta y en el literal d) del artículo 109° de su Reglamento. En el primer caso, la ley establece que califica como dividendo y cualquier otra forma de distribución de utilidades “toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”. A su vez, la norma reglamentaria, precisa que, a partir del ajuste proveniente de la aplicación de las normas de precios de transferencia, no se generarán los dividendos a que se refiere el artículo 24-A de la Ley, con excepción de lo dispuesto en el inciso g) del citado artículo.

La interpretación conjunta de ambas normas permite colegir que el ajuste secundario -que se origina en el ajuste primario de precios de transferencia- sería aplicable bajo una sola modalidad: aquella en la que representa un dividendo presunto, según las condiciones establecidas en el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta.  Ello implica que no se encuentran gravados con dividendos presuntos todos los casos en los que se determine la existencia de una mayor renta como resultado del ajuste primario de precios de transferencia. Lo estarán solo aquellos que constituyan una disposición indirecta de rentas no susceptibles de posterior control tributario. De tal manera, que su aplicación debe darse de forma residual y excepcional, procediendo únicamente en los supuestos mencionados y siempre que estén debidamente acreditados por SUNAT.

En ese orden de ideas, debe quedar claro que la Ley no ha creado una presunción específica para los ajustes secundarios de precios de transferencia. De hecho, la referencia a este tipo de ajuste de precios de transferencia se encuentra prevista en el inciso d) del artículo 109º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; siendo que, por regla general, se niega la aplicación del ajuste secundario, admitiéndose su aplicación sólo en una circunstancia excepcional, esto es cuando se configure un supuesto de distribución indirecta de utilidades no susceptible de posterior control tributario por parte de la Administración Tributaria.

La regulación de distribución indirecta de utilidades, de acuerdo con la exposición de motivos del Decreto Legislativo N.º 945, busca consolidar los conceptos que motivan el gravamen de dividendos presuntos que se encuentran en el artículo 55º de la Ley del Impuesto a la Renta   y evitar que a través de la distribución encubierta de dividendos se deje de gravar los supuestos en los cuales los accionistas u otros se benefician de dichas rentas, tal como refiere el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Reta que prevé que tal “entrega”  debe ser susceptible de haber favorecido a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios y asociados de la empresa.

La situación descrita en la exposición de motivos del aludido Decreto no se presenta en todos casos en donde opera el ajuste de valor de la transacción por aplicación de las reglas de precios de transferencia por lo que tampoco procede la aplicación automática del ajuste secundario. El literal d) del Artículo 109º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la aplicación de este tipo de ajustes a la existencia de un supuesto de distribución indirecta de utilidades que este fuera del ámbito del control de la Administración Tributaria, tal como refiere el inciso g) del Artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta. De no acreditarse dicha hipótesis tampoco corresponde efectuar el ajuste secundario en mención.

Ello significa que la existencia de ajustes por precios de transferencia (ajuste primario) durante la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta o en el marco de un procedimiento de fiscalización no implica necesariamente la obligación de aplicar la tasa adicional del 5% del Impuesto a la Renta (ajuste secundario), como alega SUNAT, puesto que previamente debe evaluarse y determinarse que  el caso analizado encuadra en el tipo legal de  disposición indirecta de rentas no susceptibles de posterior control tributario.

Así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones en las que ha considerado que en el supuesto de que la empresa (antes o durante el procedimiento de fiscalización) efectúe el ajuste de la renta imponible por aplicación de las normas de precios de transferencia mediante la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta o la rectificatoria de su declaración no procede la aplicación automática de la Tasa Adicional del referido impuesto, puesto que el ingreso reconocido mediante su declaración o  declaraciones rectificatorias podría  ser materia de posterior control tributario.

En ese sentido, en la Resolución N.º 06641-3-2022, ha indicado que: “[…] no todos los importes reparados por Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la Tasa Adicional del 4,1%, toda vez que esta solo es aplicable, tratándose de desembolsos, respecto de aquellos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario, siendo que el ajuste al valor de mercado por aplicación de las normas de precios de transferencia […] no es un supuesto que por sí mismo evidencie una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario […]”.

De igual manera, en las Resoluciones N.º 00358-4-2019, 01712-3-2019 y 01892-3-2019, el Tribunal Fiscal, remitiéndose a lo señalado por él en las Resoluciones N.º 02703-7-2009 y 04873-1-2012, ha admitido que:  “[…] la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no correspondía deducir, indirectamente se efectuara una distribución de utilidades a los accionistas, participacioncitas, titulares y en general socios o asociados de las personas jurídicas, […], lo que en doctrina se denomina “dividendos presuntos”.

Por lo tanto, la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta de ninguna manera tiene que ser sistemática, debe darse como resultado de la verificación del supuesto de disposición indirecta de utilidades no susceptible de control tributario posterior, regulado en el en el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Hay que tener en cuenta que la razón de dicha medida es la imposibilidad, por parte de SUNAT, de realizar un seguimiento o control tributario posterior de la disposición indirecta de rentas susceptible de beneficiar a los accionistas, participacioncitas, titulares y en general a los socios o asociados de la empresa.

En función de lo anteriormente señalado, resulta evidente que no todo concepto que debe adicionarse o conlleva un reparo a la base imponible del Impuesto a la Renta constituye una “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” en los términos del artículo en mención. Mucho menos, puede concluirse que una adición que resulte como consecuencia de un ajuste primario de precios de transferencia da lugar a la imposición de la tasa adicional del Impuesto a la Renta por concepto de disposición indirecta de utilidades. De hecho, el marco legal previsto en el artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los reparos de precios de transferencias son ajustes de valor, en donde se estima que el precio, margen o contraprestación convenido entre las partes relacionadas, o en transacciones desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, no se encuentra en condiciones de valor de mercado.

Vale decir, que los ajustes primarios nunca modifican el sustrato de la operación analizada, cuya remuneración, margen o utilidad han sido calculados según los estándares de mercado, esto es a lo que terceros independientes comparables fijan como precio, margen o contraprestación en operaciones similares. Dichos ajustes se limitan a reducir o incrementar el valor de una operación, que se regularizan mediante una adición o un reparo en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, sin embargo, dicho reparo o adición no siempre constituye una disposición indirecta de renta por la imposibilidad de un posterior control tributario. Por ende, tampoco tiene que ser necesariamente recaracterizado como dividendo presunto, según los términos del inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

La materialización del ajuste primario de la operación analizada, generalmente, requiere de un correcto delineamiento de la transacción por parte de la empresa (en el caso del ajuste voluntario) o de la Administración Tributario (en el marco de un procedimiento de fiscalización) que permitan identificar operaciones comparables a la analizada. Esto significa que puede identificarse a los sujetos intervinientes en la operación controlada, sus funciones, activos y riesgos, así como la naturaleza de las prestaciones y el destino de los recursos transferidos. Por ende, puede ser objeto de un control tributario ulterior por parte de la Administración Tributaria para efectos de corroborar si es que el valor asignado coincide o difiere al del mercado.

La condición necesaria para la materialización del ajuste secundario de precios de transferencia, previsto en el acápite d) del artículo 109º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, es la acreditación por parte de la Administración Tributaria de que la operación observada califica como una disposición indirecta de utilidades que escapa del ámbito de control tributario porque esta orientada a favorecer a los accionistas, participacioncitas, titulares y en general a los socios o asociados de la empresa. Caso contrario, en caso no logre demostrar dicha circunstancia, estará impedida de aplicar el mencionado ajuste, porque su utilización no es automática. En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en un conjunto de pronunciamientos, como por ejemplo las Resoluciones N.º 08135-2-2019, 07235-4-2020 y 08251-4-2020, en donde ha establecido que la falta de acreditación de la supuesta disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario niega la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta por concepto de dividendo presunto.

6. ¿La presentación de una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta mediante la que se ajusta el valor de la operación por aplicación de las normas de precios de transferencia, impide o no la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta?

Con relación a la temática en cuestión existen dos interpretaciones, contrarias entre sí. De acuerdo con la primera interpretación, la presentación de una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta a través de la cual se ajusta el valor de la operación por aplicación de las normas de precios de transferencia, no impide la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, debido a que tal declaración, por sí misma, es insuficiente para demostrar el destino de los importes observados, y por consiguiente, tampoco niega la posibilidad de que pudieran involucrar una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.

Por otro lado, conforme la segunda interpretación, la presentación de una declaración jurada rectificatoria por medio de la cual se corrige el valor de la operación por aplicación de las normas de precios de transferencia, impide la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, debido a que el importe reconocido mediante dicha declaración puede ser objeto de una fiscalización tributaria posterior.

Esta disyuntiva, sin embargo, ha sido resuelta por el Tribunal Fiscal en el Acuerdo de Sala Plena N.º 2022-13, de carácter vinculante, mediante el cual ha acogido la primera interpretación antes referida, conforma a la cual: “La presentación de una declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta mediante la que se reconocen las observaciones efectuadas por la Administración en el marco de una fiscalización, no impide la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, debido a que tal declaración, por sí sola, no acredita el destino de los importes observados, y en consecuencia, no desvirtúa que pudieran involucrar una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”. El aludido criterio se ha materializado en la Resolución de Observancia Obligatoria N.º 00358-1-2023, en la que se ha establecido que: “[…] conforme a lo establecido en el Acta de Reunión de Sala Plena N.º 2022-13, la presentación de la referida declaración no impide la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, [por lo que] corresponde evaluar si las observaciones reconocidas mediante declaración jurada rectificatoria, califican como disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”.

Resulta importante precisar, que el criterio desarrollado en la referida Resolución de Observancia Obligatoria no guarda una conexión directa con situaciones de precios de transferencia, sino que se enfoca en supuestos vinculados con costos o gastos sin acreditación; a pesar de ello, resulta perfectamente aplicable en la evaluación de casos relacionados con los ajustes secundarios de precios de transferencia. Primero, porque (pese a que versa sobre un caso distinto al analizado en este documento) en ella el Tribunal marca una línea interpretativa respecto de la problemática en cuestión y establece que la presentación de la declaración jurada rectificaría no impide “per se” la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta por lo que la procedencia  del ajuste secundario de precios de transferencia dependerá del análisis específico de la naturaleza del ajuste primario en cada caso en concreto. Segundo, porque las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan con carácter general y vinculante el sentido de normas tributarias constituyen jurisprudencia para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley.