¿Se acabarán las controversias en relación con el IVA de las atenciones a clientes y proveedores?

Como sabemos, los gastos derivados de atenciones a clientes y proveedores son, en principio, deducibles en el ámbito del IS (con cierto límite cuantitativo). Sin embargo, no ocurre lo mismo en el ámbito del IVA, donde el artículo 96.Uno de su Ley establece expresamente una limitación absoluta a su deducibilidad.

Asimismo, somos también muy conscientes de que este tipo de gastos representa una fuente constante de controversias y discusiones frente a la Administración tributaria, pues habitualmente se cuestiona su correlación con los ingresos y afectación a la actividad, y ello pese a que, a priori, nadie pone en duda que, con carácter general, ninguna empresa regala algo a cambio de nada (nadie da duros a pesetas, que diría mi padre), sino que, en toda entrega o prestación de servicios, aun efectuada a título gratuito en favor de clientes o proveedores, subyace un ánimo empresarial. Así lo ha señalado el TS en diversas sentencias, como la de 20/06/16, Rec. 2555/2015, en la que señala que los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, aún englobados dentro de la categoría de donativos y liberalidades, están presididos por un ánimo oneroso, cual es procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales y mayores beneficios.

Pese a lo anterior, la Ley del IVA es tajante en este sentido, excluyendo la posibilidad de deducción del IVA aparejado a estos gastos, aun quedando probada la afectación a la actividad. Esta limitación, que constituye una clara excepción al principio general de neutralidad del IVA, se encuentra amparada por la llamada Cláusula Standstill, ya vigente en la Directiva del IVA del año 1977, en idénticos términos a los del actual artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE, que reza lo siguiente:

“El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deductible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.”.

Por consiguiente, esta cláusula permite considerar conforme al Derecho comunitario una legislación nacional que contenga restricciones al derecho a la deducción del IVA, siempre que las mismas estuviesen previstas en dicho Estado miembro con anterioridad a su adhesión a la Unión Europea.

Con base en lo anterior, en las ocasiones que el TS ha tenido oportunidad de manifestarse sobre estas limitaciones a la deducibilidad, ha determinado que estas restricciones son conformes a la Directiva IVA (por todas, STS de 22/04/2021, Rec.3882/2020), al estar amparadas por la citada cláusula standstill.

Asimismo, por lo que respecta a la cuestión concreta de la exacta entrada en vigor de las restricciones, en algún pronunciamiento llevado a cabo por el Tribunal Supremo en casos similares (véase STS de 17/02/2001, Rec. 8314/1995), el Alto Tribunal había ratificado también estas limitaciones al amparo de la cláusula standstill, al señalar que, de la literalidad del artículo de la Directiva, bastaba con que las limitaciones estuvieran “previstas” antes de la adhesión a la UE, no siendo necesario que estuvieran “vigentes” y fueran “aplicables” antes de dicha fecha. Dado que la Ley 30/1985 fue aprobada el 2 de agosto y publicada en el BOE el 9 del mismo mes, quedaban amparadas, por tanto, por dicha cláusula, al estar “previstas” con anterioridad.

Sin embargo, la antigüedad de estos pronunciamiento no ha permitido al Tribunal Supremo valorar la cuestión a la luz de la más reciente jurisprudencia del TJUE, no habiéndose planteado hasta la fecha la posibilidad de que esta cláusula no fuera aplicable a estos casos por el hecho de que tales restricciones entraron en vigor exactamente el mismo día en que España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, no existiendo, en puridad, norma en vigor (efectivamente aplicable) que previera tal limitación con carácter previo al día de la adhesión, ya que con anterioridad ni tan siquiera se aplicaba el IVA, sino el Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, que no compartía la misma naturaleza que aquel.

Pues bien, el TS por fin analizará esta cuestión, tal y como se expresa en su Auto de Admisión de 08/02/2023, Rec. 5250/2023.

A estos efectos, es importante tener presente que esta misma cuestión ya fue enjuiciada por el TJUE en su sentencia de 18/07/2013, Asunto C‑124/12, en el que se planteaba si el artículo 176 de la Directiva 2006/112 autoriza a un Estado miembro a introducir, con ocasión de su adhesión a la UE, una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción si la Ley en vigor hasta el día de la adhesión no preveía expresamente tal limitación.

El TJUE, en dicha sentencia, señala que la cláusula de standstill no permite que un nuevo Estado miembro modifique su legislación interna con ocasión de su adhesión a la UE en un sentido que suponga alejar dicha legislación de los objetivos de dicha Directiva. La finalidad de dicha cláusula es permitir que los Estados miembros mantengan su legislación nacional en materia de exclusión del derecho a deducción efectivamente aplicada por sus autoridades públicas en el momento en que entró en vigor la Directiva, pero se opone a que, en el momento de su adhesión a la UE, un Estado miembro introduzca una limitación al derecho a deducción si tal exclusión no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión.

Teniendo en cuenta estos antecedentes, en mi opinión parece poco probable que el TS pueda decir otra cosa distinta de lo declarado por el TJUE, siendo procedente la declaración de nulidad del señalado precepto, lo cual abriría la posibilidad de revisar regularizaciones de la Administración con este criterio, siempre que haya quedado acreditado, en todo caso, el carácter empresarial del correspondiente gasto.

Asimismo, quedará en entredicho también la limitación a la deducibilidad del IVA de otro tipo de gastos, como los alimentos, las bebidas, el tabaco y los espectáculos y servicios de carácter recreativo que, en muchos casos, habiendo quedado sobradamente acreditada la afectación a la actividad del gasto, veían injustamente truncado su derecho a la deducción del IVA. Cítese, por ejemplo, el caso de un comercial que va a visitar a un cliente y, en lugar de comer en un restaurante (deducible), se compra un bocadillo y un refresco en el supermercado de al lado (no deducible).

Estaremos, por tanto, expectantes al contenido de esta Sentencia, que puede marcar un antes y un después en el ejercicio del derecho a la deducción del IVA.

Transcurrido más de un año desde que el 14 de marzo de 2023 escribiera esta entrada, procedo a actualizar su contenido, debido a la publicación del Auto del Tribunal Supremo, de 22 de julio de 2024, en el que, dada su relevancia y el importante cambio de criterio que su resolución podría suponer, se decide suspender el procedimiento y elevar la cuestión al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Me gustaría destacar, en primer lugar, las premisas que establece el Tribunal en este Auto de remisión con respecto al derecho de deducción del Impuesto:

- Neutralidad: Debe vigilarse, por un lado, que el empresario o profesional no acabe siendo el destinatario final en la cadena de repercusión del Impuesto y, por otro, la correcta recaudación del Impuesto, evitando que operaciones que han dado lugar a la deducción del IVA en su adquisición, no continúen en su cadena de repercusión, dejándolas indebidamente al margen de la mecánica impositiva.

- Afectación a la actividad: El principio de neutralidad está condicionado por el previo requisito de la afectación, esto es, el IVA soportado será neutro para el sujeto pasivo en la medida en que los bienes o servicios por los que se ha pagado el Impuesto se destinen a las operaciones propias de su actividad empresarial o profesional.

- Excepcionalidad: La limitación del derecho a deducir amparada por la cláusula standstill debe interpretarse de manera estricta, al constituir una excepción al principio de neutralidad del Impuesto.

En relación con estas premisas, el Tribunal Supremo concluye que la normativa interna (art.96.Uno.4º y 5º LIVA) niega la deducibilidad de las cuotas soportadas independientemente de si el gasto está o no está afecto (o lo está parcialmente) a la actividad empresarial o profesional de que se trate.

Por consiguiente, parece que se quiebra el principio de neutralidad del IVA, aun cuando se cumple el requisito de la afectación.

Incluso se da la circunstancia de que tales gastos son deducibles en la imposición directa (IS/IRPF), pero no lo son en la imposición indirecta las cuotas del IVA que llevan aparejadas, manifestando el Tribunal serias dudas sobre si esta limitación del principio de neutralidad está plenamente justificada en estas circunstancias.

Asimismo, teniendo siempre presentes estas premisas, el Tribunal analiza también la cuestión concreta relativa a la entrada en vigor de las limitación del artículo 96.Uno.4º y 5º de la Ley, señalando lo siguiente:

- Antes del 1 de enero de 1986 no existía en España un impuesto sobre el consumo similar en su estructura al IVA comunitario, sólo un conjunto de impuestos que gravaban el consumo de manera diversa y estructuralmente distintos.

- En los impuestos sobre el consumo a los que sustituye el IVA (principalmente, el Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre el Lujo), no se contempla el mecanismo de la deducción.

- La Ley 30/1985 del IVA se publicó el día 9 de agosto de 1985, pero no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1986.

- La Ley 30/1985 del IVA no preveía, hasta el día de entrada en vigor del Acta de adhesión, tal limitación. No puede decirse, hablando con propiedad, que antes de esa fecha nos hallásemos realmente ante una exclusión de la deducción del impuesto sobre el consumo soportado.

- Los Estados miembros pueden legislar después de la adhesión, siempre que la nueva regulación esté encaminada a mejorar la neutralidad fiscal, es decir, no pueden introducirse nuevas exclusiones al derecho de deducción; se pueden modificar las existentes, pero en sentido restrictivo; y no puede extenderse el ámbito de las exclusiones ya existentes.

Con base en estos hechos, el Alto Tribunal se plantea de nuevo serias dudas sobre si la interpretación de la normativa comunitaria pueda amparar la situación prevista en el artículo 96 de la LIVA. Más bien -dice expresamente- parece lo contrario.

Asimismo, reconoce la jurisprudencia del TJUE emanada de su sentencia de 18 de julio de 2013, pero advierte ciertas diferencias, ya que, en ese caso, existía un impuesto sobre el consumo que se modificaba y que era similar al IVA comunitario, mientras que, en el caso de España, ninguno de los impuestos sobre el consumo, existentes antes de 1 de enero de 1986, es equiparable al IVA comunitario, por lo que no es plenamente aplicable.

En definitiva, por todos estos motivos, el Tribunal Supremo decide elevar la cuestión al TJUE para que se manifieste, en concreto, sobre lo siguiente:

1º. ¿Es conforme con la Directiva IVA una norma como la del artículo 96.Uno.4º y 5º de la LIVA en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo y, aunque sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?

2º. ¿Es conforme con la Directiva IVA una norma como la del artículo 96.Uno.4º y 5º de LIVA que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?

Por consiguiente, continúa su periplo judicial la decisión sobre la adecuación a Derecho de estas limitaciones del derecho a la deducción establecidas en la Ley del IVA, si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en el Auto de remisión, ya manifiesta abiertamente sus grandes dudas sobre dicha adecuación, no sólo por lo que respecta al aspecto formal de su implementación en España, sino, más relevante aún, desde un punto de vista conceptual, al plantearse si puede limitarse la deducibilidad del IVA aparejado a un gasto  afecto a la actividad empresarial que, además, es fiscalmente deducible en la imposición directa.

Este planteamiento del Tribunal, junto con la jurisprudencia del TJUE anteriormente señalada, hace que siga manteniendo mi opinión sobre la necesidad de declarar la nulidad del controvertido precepto, debiendo quedar sujeta la deducibilidad del IVA aparejado a estos gastos a los requisitos generales de deducción previstos en la Ley, entre los que se encuentra, fundamentalmente, el de afectación a la actividad.

Seguiremos expectantes el final del proceso....