1

Europa-Kommissionen har i stævningen nedlagt påstand om, at Domstolen fastslår, at Republikken Finland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (EFT 1994 L 1, s. 3, herefter »EØS-aftalen«), idet den har indført og opretholdt en diskriminerende beskatningsordning for udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde.

2

Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 22. november 2010 har Kongeriget Danmark, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene, Kongeriget Sverige samt Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland fået tilladelse til at intervenere til støtte for Republikken Finlands påstande.

3

For så vidt angår hjemmehørende pensionsfonde følger det af § 6 i laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) (lov nr. 360/1968 om beskatning af indtægter opnået ved erhvervsvirksomhed, herefter »EVL«), sammenholdt med § 124, stk. 2, i tuloverolaki (1535/1992) (lov nr. 1535/1992 om indkomstskat) af 30. december 1992, at udbytte, som disse fonde modtager, i princippet beskattes med 19,5%.

4

EVL’s § 7 bestemmer:

»Udgifter og tab, der opstår ved erhvervelse og bevarelse af indtægter fra erhvervsvirksomhed, er fradragsberettigede.«

5

EVL’s § 8, stk. 1, bestemmer:

»De i § 7 omhandlede fradragsberettigede udgifter omfatter bl.a.:

[...]

6

Udbytte fra finske kilder, der modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, beskattes i henhold til lähdeverolaki (627/1978) (lov om kildeskat).

7

I henhold til nævnte lovs § 3 og § 7, stk. 1, nr. 3), finder en kildeskat på 19,5% anvendelse på udbytte, som en ikke-hjemmehørende pensionsfond modtager i Finland, med forbehold for de undtagelser, der bl.a. følger af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6). Denne sats varierer mellem 15% og 0%, såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse. Republikken Finland har indgået sådanne overenskomster med alle medlemsstater i Den Europæiske Union og i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS«), med undtagelse af Republikken Cypern og Fyrstendømmet Liechtenstein.

8

Da Kommissionen anså den finske beskatningsordning for at indebære en forskelsbehandling af udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, og dermed for at være i strid med artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, sendte den en åbningsskrivelse til Republikken Finland den 19. juli 2007, som Republikken Finland besvarede ved skrivelse af 19. september 2007.

9

Den 23. september 2008 sendte Kommissionen en supplerende åbningsskrivelse til medlemsstaten, som Republikken Finland besvarede ved skrivelse af 20. november 2008.

10

Den 26. juni 2009 sendte Kommissionen en begrundet udtalelse, som Republikken Finland besvarede den 25. august 2009.

11

Da Kommissionen ikke var tilfreds med de forklaringer, der blev fremført af nævnte medlemsstat, har den besluttet at anlægge denne sag.

12

Ved dokument indleveret til Domstolens Justitskontor den 3. september 2012 har Republikken Finland begæret genåbning af den mundtlige forhandling i henhold til procesreglementets artikel 61. Ifølge denne medlemsstat indeholder generaladvokatens forslag til afgørelse flere urigtige udtalelser for så vidt angår indholdet af den finske lovgivning, som er genstand for dette traktatbrudssøgsmål.

13

Det fremgår af Domstolens praksis, at denne, efter at have hørt generaladvokaten eller på parternes begæring, kan træffe bestemmelse ex officio om genåbning af den mundtlige forhandling, såfremt den finder, at sagen er utilstrækkeligt oplyst, eller at sagen skal afgøres på grundlag af et argument, som ikke har været drøftet af parterne (jf. bl.a. dom af 16.12.2008, sag C-210/06, Cartesio, Sml. I, s. 9641, præmis 46).

14

Indholdet af den finske lovgivning, der er genstand for dette traktatbrudssøgsmål, er imidlertid blevet udførligt drøftet af parterne for Domstolen såvel under den skriftlige forhandling som under retsmødet. Under disse omstændigheder finder Domstolen, at den råder over alle de oplysninger, der nødvendige med henblik på at kunne træffe afgørelse i den sag, der er indbragt for den.

15

Det er desuden ikke gjort gældende, at denne sag skal afgøres på grundlag af et argument, som ikke har været drøftet for Domstolen.

16

Efter at generaladvokaten er blevet hørt, skal begæringen om genåbning af den mundtlige forhandling følgelig forkastes.

17

Med henvisning til Domstolens dom af 26. april 2007, Kommissionen mod Finland (sag C-195/04, Sml. I, s. 3351), har Republikken Finland gjort gældende, at de væsentlige faktiske og retlige omstændigheder, som et søgsmål støttes på, skal fremgå af selve stævningen på en sammenhængende og forståelig måde. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, da stævningens præcise genstand ikke kan udledes af stævningens ordlyd.

18

I sit svarskrift har denne medlemsstat imidlertid anset sagens genstand for at være den skattemæssige forskelsbehandling, der skyldes den omstændighed, at de nationale pensionsfonde kan fradrage udloddet udbytte fra de beløb, der er omhandlet i EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), dvs. pensionsforpligtelser, mens det er forbudt for pensionsfonde, der er etableret i andre medlemsstater, eller i de EØS-lande, der er medlemmer af Den Europæiske Frihandelssammenslutning (EFTA), at foretage sådanne fradrag i udbytte, der kan henføres til deres investeringer i Finland.

19

Det fremgår dog hverken af stævningen eller af Kommissionens indlæg, at sagen har en anden genstand end den, der er beskrevet af Republikken Finland.

20

Det er ganske vist korrekt, at Kommissionen subsidiært vedrørende kildeskat har gjort gældende, at ikke-hjemmehørende pensionsfonde beskattes af bruttobeløbet af det udbytte, som de modtager, og at selv ikke de udgifter, med hensyn til hvilke det ikke kan bestrides, at de er direkte forbundet med de omhandlede indtægter, kan fradrages i Finland af nævnte pensionsfonde.

21

Som Republikken Finland har anført, uden at det er blevet bestridt af Kommissionen, omhandler sagens genstand imidlertid intet andet fradrag end det, der er forbundet med pensionsforpligtelser, som omhandlet i EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10).

22

Under disse omstændigheder kan Republikken Finlands synspunkt om, at tvistens genstand ikke er blevet tilstrækkeligt præcist defineret af Kommissionen, ikke tiltrædes.

23

Heraf følger, at sagen kan antages til realitetsbehandling.

24

Kommissionen har erkendt, at sagen udelukkende omhandler pensionsfonde, der er etableret i EU-medlemsstaterne, eller i de lande, der er medlem af EFTA, med hvilke Republikken Finland har indgået en overenskomst vedrørende udveksling af oplysninger. Kommissionen har gjort gældende, at den omstændighed, at Republikken Finland faktisk fritager udbytte, der modtages af hjemmehørende pensionsfonde, for beskatning, mens udbytte af samme art, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, beskattes, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser.

25

Kommissionen har anført, at de hjemmehørende pensionsfonde, der for så vidt angår det udbytte, som de modtager, er underlagt en skattesats på 19,5%, i medfør af EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), er berettiget til et skattefradrag for de beløb, der hensættes med henblik på at kunne opfylde deres pensionsforpligtelser, hvilket faktisk medfører en fritagelse for at svare skat af nævnte udbytte.

26

Det udbytte, der modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, er derimod pålagt en skattesats på 15% eller mindre i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster eller en skattesats på 19,5% i henhold til den nationale skattelovgivning, uden at Republikken Finland indrømmer disse fonde mulighed for at opnå skattefradrag for de samme hensatte beløb, selv om denne medlemsstats lovgivning anser disse beløb for udgifter, der er direkte forbundet med den omhandlede indtægt.

27

Republikken Finland og intervenienterne har bestridt, at der foreligger en forskelsbehandling til skade for ikke-hjemmehørende pensionsfonde, som udgør en tilsidesættelse af artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, i det væsentlige med den begrundelse, at forskellen i beskatningen af udbytte, der udbetales til henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde, vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige.

28

I denne forbindelse bemærkes, således som det følger af fast retspraksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (jf. bl.a. dom af 10.2.2011, forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, Sml. I, s. 305, præmis 50, og af 6.10.2011, sag C-493/09, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 9247, præmis 28).

29

Hvad angår den omhandlede nationale lovgivning har Kommissionen gjort gældende, at den mulighed, som kun foreligger for hjemmehørende pensionsfonde, for i medfør af EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), at opnå skattefradrag for de beløb, som hensættes med henblik på opfyldelse af disse fondes pensionsforpligtelser, indebærer, at der for disse selskaber anvendes et særligt beskatningsgrundlag, som medfører en faktisk skattefritagelse udelukkende til fordel for disse hjemmehørende pensionsfonde. I praksis er alle indtægter, der frembringes af disse pensionsfonde, naturligt rettet mod dette formål.

30

Republikken Finland har ikke bestridt Kommissionens påstand – som yderligere støttes af konkrete eksempler – om, at de hjemmehørende pensionsfonde i praksis ikke frembringer skattepligtige indtægter. Republikken Finland har dog rejst tvivl om, at denne situation skyldes de hjemmehørende pensionsfondes mulighed for i medfør af EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), at opnå skattefradrag for de beløb, som hensættes med henblik på opfyldelse af disse fondes pensionsforpligtelser.

31

Adspurgt herom under retsmødet kunne Republikken Finland imidlertid ikke godtgøre, at denne situation, hvor de hjemmehørende pensionsfonde stort set ikke frembringer skattepligtige indtægter, kunne forklares på anden vis end ved muligheden for fradrag som fastsat i disse bestemmelser. Navnlig fremgår det ikke, at »enhver anden art af fradrag«, der er forbundet med fondenes virksomhed, som Republikken Finland har henvist til uden at uddybe nærmere, i sig selv kunne ligge til grund for denne situation.

32

Mens udbytte, der modtages af hjemmehørende pensionsfonde, således i praksis viser sig at være helt eller delvist fritaget for indkomstskat på grundlag af disse bestemmelser i den omhandlede nationale lovgivning, er udbytte, der modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, derimod enten pålagt en skat på 19,5% i medfør af samme nationale lovgivning eller en skat på 15% eller mindre i medfør af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Republikken Finland har indgået.

33

En sådan ugunstig behandling af udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde, i forhold til behandlingen af udbytte, der udbetales til hjemmehørende pensionsfonde, kan afholde selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end Republikken Finland, fra at foretage investeringer dér og udgør derfor en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der i princippet er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF (jf. dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 28).

34

I modsætning til, hvad Den Franske Republik og Det Forenede Kongerige har anført, kan denne ugunstige behandling ikke anses for udlignet ved de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Republikken Finland har indgået. Med henblik herpå er det nødvendigt, at anvendelsen af en sådan overenskomst gør det muligt at udjævne virkningerne af den forskelsbehandling, som den nationale lovgivning medfører (dom af 20.10.2011, sag C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis). Som det fremgår af de forklaringer, som Republikken Finland under retsmødet har fremført på dette punkt, har denne medlemsstat dog kun indgået tre overenskomster, der fastsætter en beskatningssats af udbytte på 0%, idet hovedparten af de øvrige overenskomster fastsætter en sats på 15%.

35

For at en sådan ugunstig behandling kan være forenelig med EUF-traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed, er det en forudsætning, at den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. bl.a. dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 167, og af 18.12.2007, sag C-436/06, Grønfeldt, Sml. I, s. 12357, præmis 16).

36

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede situationer er objektivt sammenlignelige, bemærkes, at sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser (jf. dom af 25.2.2010, sag C-337/08, X Holding, Sml. I, s. 1215, præmis 22, og af 6.9.2012, sag C-18/11, Philips Electronics UK, præmis 17).

37

Det følger desuden af fast retspraksis, at for så vidt angår udgifter såsom erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med en virksomhed, som frembringer indkomst, der er skattepligtig i en medlemsstat, befinder hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne stat sig i en sammenlignelig situation, og at en lovgivning i denne stat, der nægter ikke-hjemmehørende skattefradrag for sådanne udgifter, men derimod indrømmer hjemmehørende et sådant skattefradrag, derfor risikerer hovedsagelig at være til skade for statsborgere fra andre medlemsstater og således indebærer indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (dom af 31.3.2011, sag C-450/09, Schröder, Sml. I, s. 2497, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

38

Ifølge Republikken Finland, som på dette punkt støttes af intervenienterne, er dette ikke tilfældet i den foreliggende sag, eftersom det fradrag for forpligtelser inden for pensionsområdet, som er fastsat i EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), ikke vedrører udgifter, der er direkte forbundet med en virksomhed, som frembringer indkomst, der er skattepligtig i Finland.

39

Republikken Finland har anført, at dette fradrag er forbundet med arten af pensionskassernes virksomhed, hvor indtægterne modtages, inden udgifterne skal betales. Den tekniske hensættelse, der er omhandlet i bestemmelsen, svarer til kapitalværdien af de ydelser, som skal betales i tilfælde af, at den begivenhed, som er forsikret ved løbende kontrakter, indtræder, samt til de beløb, som skal betales for forsikringsbegivenheder, der allerede er indtrådt, dvs. de reserver, som er tilvejebragt af pensionskasserne med henblik på fremtidig udbetaling af pension. Ifølge denne medlemsstat fastsættes den tekniske hensættelse i henhold til de gældende nationale regler. Enhver forøgelse af denne tekniske hensættelse i løbet af et skatteår udløser et skattefradrag, og enhver forringelse af hensættelsen anses for en skattepligtig indtægt.

40

Ifølge Republikken Finland følger det heraf, at en forøgelse af hensættelsen til pension er en udgift, der er forbundet med pensionsfondenes samlede virksomhed, således at der ikke i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Domstolens praksis, foreligger en direkte forbindelse med udbytte, der modtages af pensionsfonden.

41

I denne forbindelse er det tilstrækkeligt at bemærke, at den nationale lovgiver i den omhandlede nationale lovgivning, og navnlig i EVL’s § 7 og § 8, stk. 1, nr. 10), udtrykkeligt sidestiller de beløb, som hensættes med henblik på opfyldelse af forpligtelser inden for pensionsområdet, med »[u]dgifter […], der opstår ved erhvervelse og bevarelse af indtægter fra erhvervsvirksomhed«. Den nationale lovgiver skaber således en direkte forbindelse mellem disse beløb og pensionskassernes virksomhed, som frembringer skattepligtig indkomst, og lovgiver gør dem selv uløseligt forbundne.

42

Denne direkte forbindelse mellem udgift og skattepligtig indkomst følger af selve den sidestillingsmetode, som den finske lovgiver selv har valgt blandt andre mulige metoder – såsom en ren skattefritagelse – for at tage hensyn til det særlige formål med pensionsfonde, som er at akkumulere kapital ved hjælp af investeringer, der bl.a. skaber en indtægt i form af udbytte, således at pensionsfondene kan opfylde deres fremtidige forpligtelser i henhold til forsikringskontrakterne.

43

Da dette særlige formål også kan være formålet for ikke-hjemmehørende pensionsfonde, som udøver samme virksomhed, befinder sidstnævnte fonde sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med hjemmehørende pensionsfondes situation for så vidt angår udbytte fra finske kilder.

44

I modsætning til, hvad Kongeriget Danmark, Kongeriget Nederlandene og Kongeriget Sverige har gjort gældende, kan hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde i øvrigt ikke anses for at befinde sig i forskellige situationer alene af den grund, at det udbytte, der udbetales til sidstnævnte, er pålagt kildeskat. Den omhandlede nationale lovgivning begrænser sig således ikke til at fastsætte forskellige regler for skatteopkrævning i forhold til hjemstedet for modtageren af indenlandsk udbytte, men fastsætter i realiteten en beskatning af nævnte udbytte udelukkende for ikke-hjemmehørende pensionsfonde (jf. analogt dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 43).

45

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlede nationale lovgivning er begrundet i et tvingende alment hensyn, har Republikken Finland, støttet af Kongeriget Danmark, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene og Kongeriget Sverige, henvist til territorialitetsprincippet, som udgør et sådant tvingende hensyn, og hvoraf følger, at beskatningsgrundlaget for ikke-hjemmehørende skattepligtige i en medlemsstat alene fastsættes under hensyntagen til overskud og tab, der hidrører fra deres virksomhed i den pågældende stat.

46

Dette argument svarer i det væsentlige til det argument, der er gengivet i denne doms præmis 38, hvorefter hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde ikke befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig, eftersom fradraget for pensionsforpligtelser ikke vedrører udgifter, der er direkte forbundet med en virksomhed, som har frembragt indkomst, der er skattepligtig i Finland for en ikke-hjemmehørende pensionsfond.

47

Af de grunde, der er anført i denne doms præmis 41-44, kan et sådant argument ikke tiltrædes.

48

Republikken Finland har ligeledes gjort gældende, at den forskellige behandling af henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende pensionsfonde er begrundet i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet. Republikken Finland har anført, at aktier ikke kun indbringer udbytte, men ligeledes kan frembringe en merværdi. I praksis betaler en ikke-hjemmehørende pensionsfond ikke skat i Finland af merværdien af de aktier i børsnoterede finlandske selskaber, som fonden ejer. Det er logisk, at der ikke er mulighed for at fradrage en del af fortjenesten på disse aktier, dvs. udbyttet, i de udgifter, som vedrører samtlige aktier.

49

For at et anbringende, der er baseret på en sådan begrundelse, kan tages til følge, skal det imidlertid være godtgjort, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (jf. bl.a. dom af 6.9.2012, sag C-380/11, DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).

50

Som Kommissionen imidlertid har bemærket for så vidt angår hjemmehørende pensionsfonde – uden på dette punkt at være blevet modsagt af Republikken Finland – anvendes merværdi, såsom udbytte, til at forøge reserverne, og den er enten slet ikke eller kun i begrænset omfang indkomstskattepligtig. Under disse omstændigheder har Republikken Finland ikke godtgjort, at den skattefordel, der indrømmes hjemmehørende pensionsfonde, udlignes ved en bestemt skatteopkrævning, som således begrunder en beskatning af udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde.

51

Kongeriget Nederlandene har endvidere gjort gældende, at den forskellige behandling er begrundet i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet, idet muligheden for at fradrage pensionsforpligtelser afspejles i den omstændighed, at udtagelse fra hensættelserne er skattepligtige.

52

I denne forbindelse er det tilstrækkeligt at bemærke, at den blotte henvisning til en eventuel senere beskatning af ydelser, der af pensionsfondene udbetales til modtagerne, ikke indebærer, at der er ført tilstrækkeligt bevis for, at der foreligger en direkte sammenhæng i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i den retspraksis, som er nævnt i denne doms præmis 49 (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 37).

53

For så vidt angår den omtvistede ordnings indvirkning på EØS-aftalens artikel 40, som Kommissionen har påberåbt sig, bemærkes, at for så vidt som bestemmelserne i ovennævnte artikel har samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 63 TEUF, finder samtlige ovennævnte betragtninger, under sådanne omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, tilsvarende anvendelse på EØS-aftalens artikel 40 (jf. dom af 1.12.2011, sag C-250/08, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 12341, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

54

Det skal derfor fastslås, at Republikken Finland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 63 TEUF og EØS-aftalens artikel 40, idet den har indført og opretholdt en diskriminerende beskatningsordning for udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde.

55

I henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Republikken Finland tilpligtes at betale sagens omkostninger, og da Republikken Finland har tabt sagen, bør det pålægges denne at bære sine egne omkostninger og betale Kommissionens omkostninger.

56

Procesreglementets artikel 140, stk. 1, bestemmer, at medlemsstater, der er indtrådt i en sag, bærer deres egne omkostninger. Kongeriget Danmark, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene, Kongeriget Sverige og Det Forenede Kongerige bør følgelig bære deres egne omkostninger.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Fjerde Afdeling):