Verbundene Rechtssachen C‑245/19 und C‑246/19
Luxemburgischer Staat
gegen
B u. a.
(Vorabentscheidungsersuchen der Cour administrative [Luxemburg])
Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 6. Oktober 2020
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Richtlinie 2011/16/EU – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Art. 1 und 5 – Anordnung der Übermittlung von Informationen an die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats, die auf ein Ersuchen um Austausch von Informationen der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats tätig wird – Informationsinhaber, dem die zuständige Behörde des erstgenannten Mitgliedstaats die Übermittlung aufgibt – Steuerpflichtiger, der von der Untersuchung betroffen ist, die dem Ersuchen der zuständigen Behörde des letztgenannten Mitgliedstaats zugrunde liegt – Dritte, mit denen der Steuerpflichtige Rechts‑, Bank- oder Finanzbeziehungen oder ganz allgemein wirtschaftliche Beziehungen unterhält – Gerichtlicher Rechtsschutz – Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Art. 47 – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Art. 52 Abs. 1 – Beschränkung – Rechtsgrundlage – Achtung des Wesensgehalts des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Bestehen eines Rechtsbehelfs, der es den betroffenen Einzelnen ermöglicht, eine wirksame Kontrolle aller relevanten Tatsachen- und Rechtsfragen sowie einen wirksamen gerichtlichen Schutz der ihnen durch das Unionsrecht garantierten Rechte zu erlangen – Von der Union anerkannte dem Gemeinwohl dienende Zielsetzung – Bekämpfung internationalen Steuerbetrugs und internationaler Steuerhinterziehung – Verhältnismäßigkeit – ‚Voraussichtliche Erheblichkeit‘ der Informationen, die Gegenstand der Auskunftsanordnung sind – Gerichtliche Überprüfung – Umfang – Zu berücksichtigende personenbezogene, zeitliche und sachliche Gesichtspunkte“
Grundrechte – Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Geltungsbereich – Durchführung des Unionsrechts – Nationale Rechtsvorschriften, die die Modalitäten des durch die Richtlinie 2011/16 eingeführten Verfahrens zum Informationsaustausch auf Ersuchen festlegen – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 51 Abs. 1; Richtlinie 2011/16 des Rates)
(vgl. Rn. 45, 46)
Grundrechte – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Recht auf Schutz der Privatsphäre – Recht auf Schutz personenbezogener Daten – Grundrechtsabwägung – Einschränkungen der Ausübung der durch die Charta garantierten Rechte und Freiheiten – Zulässigkeit – Voraussetzungen
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7, 8 und 47)
(vgl. Rn. 47-51)
Grundrechte – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Möglichkeit der Geltendmachung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 47)
(vgl. Rn. 54, 55)
Recht der Europäischen Union – Grundsätze – Grundrechte – Schutz gegen willkürliche oder unverhältnismäßige Eingriffe der öffentlichen Gewalt – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Umfang – Juristische Personen – Anordnende Entscheidung, mit der einem Informationsersuchen auf der Grundlage der Richtlinie 2011/16 nachgekommen werden soll, und Sanktion wegen Nichtbefolgung einer solchen Anordnung – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 47 und 52 Abs. 1)
(vgl. Rn. 57-59)
Grundrechte – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Einschränkung der Ausübung des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf durch das nationale Recht – Voraussetzungen – Beachtung des Wesensgehalts des Rechts – Begriff des Wesensgehalts des Rechts – Zugang zu einem Gericht, das die Beachtung der durch das Unionsrecht garantierten Rechte sicherstellt – Keine Notwendigkeit für den Rechtsinhaber, gegen das nationale Recht zu verstoßen und sich der mit diesem Verstoß verbundenen Sanktion auszusetzen – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 47)
(vgl. Rn. 60, 66)
Grundrechte – Achtung des Privatlebens – Schutz personenbezogener Daten – Art. 7 und 8 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union – Geltungsbereich – Informationen über eine bestimmte oder bestimmbare natürliche Person – Information, die sich auf ihre Bankkonten und Finanzaktiva und ihre rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zu Dritten bezieht – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7 und 8)
(vgl. Rn. 73, 74)
Grundrechte – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf – Geltungsbereich – Dritte juristische Personen – Einbeziehung
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 47)
(vgl. Rn. 96, 97)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Informationsaustausch auf Ersuchen – Ersuchen eines Mitgliedstaats, das an einen anderen Mitgliedstaat gerichtet ist und mit dem das Austauschverfahren durchgeführt werden soll – Entscheidung des letztgenannten Mitgliedstaats, mit der dem Informationsersuchen nachgekommen wird – Anordnung, mit der die juristische Person, die Inhaberin der Informationen ist, unter Androhung von Sanktionen verpflichtet wird, der zuständigen Behörde diese Informationen zu erteilen – Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz – Nationale Rechtsvorschriften, die keinen unmittelbaren Rechtsbehelf gegen die anordnende Entscheidung erlauben – Juristische Person, die Inhaberin dieser Informationen ist – Unzulässigkeit – Natürliche Person, die als Steuerpflichtiger von den Ermittlungen betroffen ist, die dem Ersuchen zugrunde liegt, und dritte juristische Personen, die von den fraglichen Informationen betroffen sind – Zulässigkeit
(Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Art. 7, 8 und 47; Richtlinie 2011/16 des Rates)
(vgl. Rn. 69, 76, 78-85, 87-93, 98, 101, 104, 105, Tenor 1)
Rechtsangleichung – Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung – Richtlinie 2011/16 – Informationsaustausch auf Ersuchen – Informationsersuchen, das an den Informationsinhaber gerichtet ist – Rechtmäßigkeit einer von diesem Mitgliedstaat an einen Verwaltungsunterworfenen gerichteten anordnenden Entscheidung – Voraussetzung – Voraussichtliche Erheblichkeit der erbetenen Informationen – Beurteilung, die der ersuchten Behörde obliegt – Gerichtliche Überprüfung – Grenzen – Zu berücksichtigende Kriterien
(Richtlinie 2011/16 des Rates, Art. 1 Abs. 1 und Art. 5)
(Vgl. Rn. 110-116, 124, Tenor 2)
Zusammenfassung
Das durch die Charta der Grundrechte gewährleistete Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf gebietet es, Personen, die im Besitz von Informationen sind, um deren Übermittlung die nationale Verwaltung im Rahmen eines Verfahrens der Zusammenarbeit zwischen Mitgliedstaaten ersucht, die Möglichkeit zu geben, einen unmittelbaren Rechtsbehelf gegen dieses Ersuchen einzulegen. Dagegen können die Mitgliedstaaten dem von der Steuerermittlung betroffenen Steuerpflichtigen und den von den fraglichen Informationen betroffenen Dritten einen solchen unmittelbaren Rechtsbehelf vorenthalten, soweit es andere Rechtsbehelfe gibt, die es ihnen ermöglichen, eine inzidente Prüfung dieses Ersuchens zu erwirken
Im Übrigen darf ein Informationsersuchen auf Kategorien von Informationen abzielen und muss sich nicht auf präzise bestimmte Informationen beziehen, wenn diese Kategorien anhand von Kriterien abgegrenzt sind, die ihre „voraussichtliche Erheblichkeit“ belegen
Im Anschluss an zwei Ersuchen um Informationsaustausch, die die spanische Steuerverwaltung im Rahmen von Ermittlungen gegen F. C., eine in Spanien ansässige natürliche Person, gestellt hatte, richtete der Leiter der luxemburgischen Verwaltung für direkte Abgaben an die Gesellschaft B und die Bank A Entscheidungen mit der gegen sie gerichteten Anordnung, Informationen über Bankkonten und finanzielle Vermögenswerte, die von F. C. gehalten werden oder deren Nutzungsberechtigte sie ist, sowie über verschiedene Rechts‑, Bank‑, Finanz- oder Wirtschaftstransaktionen zu erteilen, die möglicherweise von F. C. oder von in ihrem Namen oder in ihrem Interesse handelnden Dritten durchgeführt wurden, mitzuteilen.
Nach den luxemburgischen Rechtsvorschriften über das Verfahren zum Informationsaustausch auf Ersuchen in Steuersachen konnten solche Anordnungen zur Zeit des Sachverhalts nicht angefochten werden. Gleichwohl erhoben die Gesellschaften B, C und D sowie F. C. Klagen beim Tribunal administratif de Luxembourg (Verwaltungsgericht Luxemburg), mit denen sie die Abänderung, hilfsweise die Aufhebung dieser Anordnungen begehrten. Das Verwaltungsgericht erklärte sich für die Entscheidung über diese Klagen für zuständig und vertrat die Auffassung, dass die luxemburgischen Rechtsvorschriften nicht mit Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (im Folgenden: Charta) vereinbar seien, der das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf jeder Person gewähre, deren durch das Unionsrecht garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden seien, und dass diese Rechtsvorschriften daher unangewendet bleiben müssten. In der Sache hob das Gericht die anordnenden Entscheidungen teilweise auf und vertrat die Auffassung, dass einige der erbetenen Informationen als voraussichtlich nicht erheblich erschienen.
Der luxemburgische Staat legte gegen diese Urteile Berufung bei der Cour administrative (Verwaltungsgerichtshof, Luxemburg) ein, die beschloss, dem Gerichtshof Fragen u. a. zur Auslegung von Art. 47 der Charta vorzulegen. Das vorlegende Gericht möchte daher wissen, ob dieser Artikel nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, die einer Person, die im Besitz von Informationen ist (wie die Gesellschaft B), einem von einer Steuerermittlung betroffenen Steuerpflichtigen (wie F. C.) und von diesen Informationen betroffenen Dritten (wie den Gesellschaften C und D) die Möglichkeit nehmen, gegen eine Anordnung unmittelbar einen Rechtsbehelf einzulegen. Im Übrigen fragt das vorlegende Gericht nach der Tragweite der den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie 2011/16 ( 1 ) eingeräumten Möglichkeit, Informationen unter der Voraussetzung auszutauschen, dass diese für die Anwendung und Durchsetzung der nationalen Rechtsvorschriften über die Steuern „voraussichtlich erheblich“ sind.
In seinem Urteil vom 6. Oktober 2020 in den Rechtssachen C‑245/19 und C‑246/19 hat der Gerichtshof (Große Kammer) als Erstes für Recht erkannt, dass Art. 47 der Charta in Verbindung mit deren Art. 7 und 8 (in denen das Recht auf Achtung des Privatlebens und das Recht auf Schutz personenbezogener Daten verankert sind) sowie mit deren Art. 52 Abs. 1 (der es unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, die Ausübung bestimmter Grundrechte zu beschränken)
– es verbietet, dass Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, mit denen das von der Richtlinie 2011/16 eingeführte Verfahren zum Informationsaustausch auf Ersuchen durchgeführt wird, es ausschließen, dass eine Person, die Inhaberin von Informationen ist, gegen eine Entscheidung, mit der die zuständige Behörde dieses Mitgliedstaats sie dazu verpflichtet, ihr diese Informationen zu erteilen, um einem Ersuchen um Informationsaustausch der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats nachzukommen, einen Rechtsbehelf einlegen kann, aber
– es nicht verbietet, dass solche Rechtsvorschriften es ausschließen, dass der Steuerpflichtige, gegen den sich die dem Ersuchen zugrunde liegende Untersuchung richtet, sowie Dritte, die von den fraglichen Informationen betroffen sind, einen Rechtsbehelf gegen diese Entscheidung einlegen können.
Nach der Feststellung, dass die Charta anwendbar war, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften eine Durchführung des Unionsrechts darstellten, hat der Gerichtshof zunächst in Bezug auf das Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf ausgeführt, dass der Schutz natürlicher und juristischer Personen vor willkürlichen oder unverhältnismäßigen Eingriffen der öffentlichen Gewalt in ihre Sphäre der privaten Betätigung einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt und von einer juristischen Person, gegen die eine Anordnung zur Übermittlung von Informationen an die Steuerverwaltung ergangen ist, im Rahmen der gerichtlichen Anfechtung einer solchen Entscheidung geltend gemacht werden kann.
Allerdings hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass die Ausübung des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf mangels einer einschlägigen Unionsregelung durch nationale Rechtsvorschriften beschränkt werden kann, wenn die in Art. 52 Abs. 1 der Charta vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind. Diese Bestimmung verlangt u. a., dass der Wesensgehalt der durch die Charta garantierten Rechte und Freiheiten gewahrt wird.
Insoweit hat der Gerichtshof klargestellt, dass der Wesensgehalt des in Art. 47 der Charta verankerten Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf u. a. beinhaltet, dass der Inhaber dieses Rechts Zugang zu einem Gericht erhalten kann, das für die Wahrung der durch das Unionsrecht garantierten Rechte und Freiheiten zuständig ist und zu diesem Zweck alle für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits relevanten rechtlichen und tatsächlichen Fragen prüfen kann. Außerdem darf diese Person, um Zugang zu einem solchen Gericht zu erhalten, nicht gezwungen sein, gegen eine Regel oder eine rechtliche Verpflichtung zu verstoßen und sich der mit diesem Verstoß verbundenen Sanktion auszusetzen. Der Gerichtshof hat jedoch festgestellt, dass nach den im vorliegenden Fall anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften der Adressat der Anordnung nur dann, wenn er diese Entscheidung nicht beachtet und ihm aus diesem Grund später eine Sanktion auferlegt wird, die Möglichkeit hat, die Anordnung inzidenter im Rahmen des gegen diese Sanktion statthaften Rechtsbehelfs anzufechten. Diese nationalen Rechtsvorschriften stehen daher nicht im Einklang mit Art. 47 in Verbindung mit Art. 52 Abs. 1 der Charta.
Was sodann das Recht des Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Ermittlungen ist, die der Anordnung zugrunde liegen, auf einen wirksamen Rechtsbehelf betrifft, hat der Gerichtshof festgestellt, dass ein solcher Steuerpflichtiger als natürliche Person Träger des durch Art. 7 der Charta garantierten Rechts auf Achtung des Privatlebens und des durch Art. 8 der Charta garantierten Rechts auf Schutz personenbezogener Daten ist und dass die Übermittlung von ihn betreffenden Informationen an eine Behörde diese Rechte verletzen kann, was es rechtfertigt, dass dem Betroffenen die Inanspruchnahme des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf eingeräumt wird.
Der Gerichtshof hat jedoch hinzugefügt, dass das Erfordernis der Achtung des Wesensgehalts dieses Rechts nicht bedeutet, dass der Steuerpflichtige über einen unmittelbaren Rechtsbehelf verfügt, der in erster Linie darauf gerichtet ist, eine bestimmte Maßnahme in Frage zu stellen, sofern vor den verschiedenen zuständigen nationalen Gerichten ein oder mehrere Rechtsbehelfe gegeben sind, die es ihm ermöglichen, inzident eine wirksame gerichtliche Kontrolle dieser Maßnahme zu erreichen, ohne sich zu diesem Zweck der Gefahr einer Sanktion aussetzen zu müssen. In Ermangelung eines unmittelbaren Rechtsbehelfs gegen eine Anordnung muss dieser Steuerpflichtige somit über das Recht verfügen, gegen die am Ende der Ermittlungen erlassene Berichtigungs- oder Nachforderungsentscheidung einen Rechtsbehelf einzulegen, und in diesem Rahmen die Möglichkeit haben, inzident die Anordnung sowie die Voraussetzungen für die Beschaffung und die Verwendung der aufgrund dieser Anordnung gesammelten Beweise anzufechten. Rechtsvorschriften, die einen solchen Steuerpflichtigen daran hindern, einen unmittelbaren Rechtsbehelf gegen eine Anordnung einzulegen, beeinträchtigen daher nicht den Wesensgehalt des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf.
Im Übrigen hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass solche Rechtsvorschriften einer von der Union anerkannten dem Gemeinwohl dienenden Zielsetzung entsprechen, die in der Bekämpfung internationalen Steuerbetrugs und internationaler Steuerhinterziehung besteht, indem die Zusammenarbeit zwischen den in diesem Bereich zuständigen nationalen Behörden verstärkt wird, und dass sie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahren.
Was schließlich die Situation der von den in Rede stehenden Informationen betroffenen Dritten betrifft, hat der Gerichtshof entsprechend die Auffassung vertreten, dass die Ausübung des Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf, über das diese Dritten im Fall einer Anordnung verfügen müssen, die ihr Recht auf Schutz vor willkürlichen oder unverhältnismäßigen Eingriffen der öffentlichen Gewalt in ihre Sphäre der privaten Betätigung verletzen könnte, durch nationale Rechtsvorschriften beschränkt werden kann, die die Einlegung eines unmittelbaren Rechtsbehelfs gegen eine solche Entscheidung ausschließen, sofern diese Dritten im Übrigen über einen Rechtsbehelf – wie beispielsweise eine Haftungsklage – verfügen, der es ihnen ermöglicht, die tatsächliche Achtung ihrer Grundrechte zu erwirken.
Als Zweites hat der Gerichtshof entschieden, dass eine Entscheidung, mit der die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats einen Informationsinhaber verpflichtet, ihr diese Informationen zu übermitteln, um einem Ersuchen um Informationsaustausch nachzukommen, als im Sinne der Richtlinie 2011/16 auf „voraussichtlich erhebliche“ Informationen bezogen anzusehen ist, sofern darin die Identität des Inhabers der fraglichen Informationen, die des Steuerpflichtigen, der von den dem Ersuchen um Informationsaustausch zugrunde liegenden Ermittlungen betroffen ist und der von diesen Ermittlungen erfasste Zeitraum angegeben wird, und sie Verträge, Rechnungen und Zahlungen betrifft, die zwar nicht präzise bestimmt, aber durch Kriterien in personeller, zeitlicher und sachlicher Hinsicht eingegrenzt sind, die ihren Zusammenhang mit den Ermittlungen und dem von diesen betroffenen Steuerpflichtigen erkennen lassen. Diese Kombination von Kriterien reicht nämlich aus, um festzustellen, dass die erbetenen Informationen nicht offensichtlich keine voraussichtliche Erheblichkeit aufweisen, so dass ihre genauere Eingrenzung nicht erforderlich ist.
( 1 ) Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. 2011, L 64, S. 1) in der durch die Richtlinie 2014/107/EU des Rates vom 9. Dezember 2014 (ABl. 2014, L 359, S. 1) geänderten Fassung.