1

Svojom tužbom Europska komisija od Suda zahtijeva da utvrdi da je donošenjem i zadržavanjem na snazi odredaba koje propisuju da se oporezivanje dobitaka nastalih naplatnim otuđenjem određenih predmeta dugotrajne imovine (u daljnjem tekstu: zamijenjeni predmeti) odgađa „prijenosom“ tih dobitaka na novostečene ili novoproizvedene predmete dugotrajne imovine (u daljnjem tekstu: zamjenski predmeti) do otuđenja potonjih predmeta, međutim, pod uvjetom da ti predmeti čine imovinu stalne poslovne jedince poreznog obveznika sa sjedištem u tuzemstvu, dok takva odgoda nije moguća ako ti predmeti čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem u drugoj državi članici Europske unije ili u drugoj državi ugovornici Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3., u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u), Savezna Republika Njemačka povrijedila obveze koje za nju proizlaze iz članka 49. UFEU‑a i članka 31. tog sporazuma.

2

Članak 6.b Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz, u daljnjem tekstu: EStG) u stavcima 1. do 4. propisuje:

„(1)   Porezni obveznici koji otuđuju

zemljišta,

raslinje na zemljištu s pripadajućim zemljištem, ako je raslinje dio imovine poljoprivrednoga i šumskoga gospodarstva,

zgrade ili brodove za plovidbu unutarnjim vodama

mogu, tijekom poslovne godine u kojoj je došlo do otuđenja, od troškova nabave ili proizvodnje gospodarskih dobara iz druge rečenice koja su nabavljena ili proizvedena u poslovnoj godini u kojoj je došlo do otuđenja ili u prethodnoj poslovnoj godini odbiti iznos do visine dobitka ostvarenog otuđenjem. Odbitak je dopušten za troškove nabave ili proizvodnje

Pod nabavom ili proizvodnjom zgrada podrazumijeva se i proširenje, dogradnja ili rekonstrukcija zgrada. U tom slučaju odbitak je dopušten samo od troškova proširenja, dogradnje ili rekonstrukcije zgrada.

(2)   Pod dobitkom u smislu stavka 1. prve rečenice smatra se iznos za koji prodajna cijena nakon odbitka troškova otuđenja prelazi knjigovodstvenu vrijednost koju je u trenutku otuđenja trebalo iskazati za otuđeno gospodarsko dobro. Knjigovodstvena vrijednost je vrijednost koja se za gospodarsko dobro treba iskazati u skladu s člankom 6.

(3)   Ako porezni obveznik nije proveo odbitak prema stavku 1., može u poslovnoj godini u kojoj je došlo do otuđenja stvoriti pričuvu koja umanjuje oporezivu dobit. Porezni obveznik može od troškova nabave ili proizvodnje gospodarskih dobara iz stavka 1. druge rečenice koja nabavi ili proizvede tijekom sljedeće četiri poslovne godine odbiti odgovarajući iznos do visine te pričuve, uzimajući u obzir ograničenja iz stavka 1. druge do četvrte rečenice, u poslovnoj godini u kojoj su nabavljena ili proizvedena. Rok od četiri godine produžuje se u slučaju novogradnje na šest godina ako se s izgradnjom zgrada započelo prije isteka četvrte poslovne godine nakon stvaranja pričuve. Pričuvu treba ukinuti tako da se iznos u visini odbitka uključi u dobit. Ako pričuva i dalje postoji na kraju četvrte poslovne godine nakon stvaranja pričuve, mora se u tom trenutku ukinuti uz povećanje dobiti ako nije izgledno da će doći do odbitka troškova izgradnje zgrada koja je do tog trenutka započela; ako pričuva i dalje postoji na kraju šeste poslovne godine nakon stvaranja pričuve, mora se u tom trenutku ukinuti uz povećanje dobiti.

(4)   Za primjenu stavaka 1. i 3. moraju se ispuniti sljedeće pretpostavke:

Odbitak prema stavcima 1. i 3. nije dopušten u slučaju gospodarskih dobara koja pripadaju poljoprivrednom ili šumskom gospodarstvu ili služe za obavljanje samostalne djelatnosti ako je dobitak nastao pri otuđenju gospodarskih dobara obrta.“

3

Komisija je 15. svibnja 2009. uputila pismo opomene Saveznoj Republici Njemačkoj. U tom je pismu toj državi članici skrenula pozornost na opasnost da je članak 6.b EStG‑a nespojiv sa slobodom kretanja kapitala.

4

Dopisom od 13. srpnja 2009. Savezna Republika Njemačka izrazila je svoje neslaganje s Komisijinim stajalištem tvrdeći da se sporni propis ne odnosi na slobodno kretanje kapitala nego isključivo na slobodu poslovnog nastana s kojom je taj propis spojiv.

5

Komisija je 7. svibnja 2010. Saveznoj Republici Njemačkoj uputila ponovljeno pismo opomene, u kojem je priznala da se taj propis odnosi na slobodu poslovnog nastana, ali je, nakon što je ispitala argumente te države članice, došla do zaključka da se tim propisom krši članak 49. UFEU‑a i članak 31. Sporazuma o EGP‑u.

6

Savezna Republika Njemačka je u dopisu od 7. srpnja 2010. izrazila protivljenje Komisijinom stajalištu, inzistirajući na tome da je predmetni propis u skladu sa slobodom poslovnog nastana.

7

Komisija je 30. rujna 2011. Saveznoj Republici Njemačkoj uputila obrazloženo mišljenje u kojem je potkrijepila svoje stajalište izloženo u ponovljenom pismu opomene te je pozvala Saveznu Republiku Njemačku da se uskladi s tim obrazloženim mišljenjem u roku od dva mjeseca od primitka tog mišljenja.

8

Budući da je Savezna Republika Njemačka u odgovoru od 28. studenoga 2011. ponovila svoje stajalište koje je Komisija smatrala pogrešnim, Komisija je odlučila podnijeti ovu tužbu.

9

Savezna Republika Njemačka osporava dopuštenost predmetne tužbe pozivajući se na dva razloga koji se u biti temelje, s jedne strane, na zakašnjelom podnošenju tužbe i, s druge strane, na izmjeni predmeta tužbe.

10

Savezna Republika Njemačka tvrdi da Komisija više nije imala pravo podnijeti tužbu jer je ta institucija nakon završetka pisanog dijela postupka dosta kasnila s podnošenjem tužbe. Na taj način je zloupotrijebila svoje pravo jer nije bilo nijednog razloga koji bi opravdao utvrđeno kašnjenje. Tijekom tog razdoblja čekanja Komisija nije uložila nikakav trud u pronalaženje mirnog rješenja spora s tom državom članicom.

11

Nadalje, trebalo bi voditi računa o općim načelima pravne sigurnosti i lojalne suradnje. Jednako kao što su države članice dužne surađivati s Komisijom kako bi se prestalo s povredom UFEU‑a koju je utvrdio Sud, Komisija bi tijekom razdoblja prije podnošenja tužbe zbog povrede obveze trebala surađivati s dotičnom državom članicom, tražiti alternative tužbi i obavještavati tu državu o napretku svojih aktivnosti. Načelo lojalne suradnje upućeno je ne samo državama članicama nego i Komisiji.

12

Komisija ističe da se pravila iz članka 258. UFEU‑a primjenjuju bez dužnosti poštovanja određenog roka. Usto, prema shvaćanju te institucije, pitanja koja određuju odabir trenutka za podnošenje tužbe zbog povrede obveze ne mogu utjecati na dopuštenost tužbe.

13

Jedino bi se nešto moglo prigovoriti ako bi dotična država članica imala poteškoće u opovrgavanju Komisijinih argumenata zbog predugog trajanja predsudskog postupka pa bi bila riječ o nepoštovanju prava na obranu. Međutim, Savezna Republika Njemačka nikad se nije pozvala na to da je ovdje riječ o takvoj situaciji i nije moguće istaknuti nijedan element u tom smislu.

14

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, Komisija odabire trenutak u kojem će se podnijeti tužba zbog povrede obveze. Pitanja koja određuju taj odabir ne mogu utjecati na dopuštenost te tužbe. Pravila iz članka 258. UFEU‑a moraju se primijeniti a da Komisija nije dužna poštovati određeni rok, pod uvjetom da nije riječ o situacijama u kojima bi pretjerano dugo trajanje predsudskog postupka tuženoj državi članici moglo još više otežati opovrgavanje Komisijinih argumenata i tako povrijediti pravo na obranu. Zainteresirana država članica dužna je pružiti dokaz o utjecaju takvog pretjerano dugog trajanja (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Litva, C‑350/08, EU:C:2010:642, t. 33. i 34. kao i navedenu sudsku praksu).

15

Kako je Komisija istaknula, Savezna Republika Njemačka nije se pozvala na to da je ovdje riječ o takvoj situaciji. Stoga valja odbiti argument o postojanu zapreke za vođenje postupka na koji se poziva ta država članica.

16

Savezna Republika Njemačka tvrdi da Komisija argument u vezi s oporezivanjem dobitaka u vezi sa zamijenjenim predmetom kada se zamjenski predmet može amortizirati, koji je istaknula u svojoj replici, nije istaknula ni tijekom predsudskog postupka ni u tužbi. Prema shvaćanju te države članice, to bi se moralo smatrati promjenom predmeta spora koja dovodi do nedopuštenosti tužbe u cijelosti.

17

Komisija je nasuprot tomu na raspravi izjavila da je tužba dopuštena. Iz tužbe jasno proizlazi da se članak 6.b EStG‑a mora primjenjivati i na međugranične situacije. Dakako, za razliku od onoga što je priznala u pogledu zamjenskog predmeta koji se ne može amortizirati, u slučaju zamjenskog predmeta koji se može amortizirati oporezivanje dobitaka ostvarenih otuđenjem zamijenjenog predmeta u cijelosti se odgađa do naplatnog otuđenja zamjenskog predmeta samo u omjeru u kojem odgovara amortizacijama manjeg iznosa koje se odnose na taj predmet. To ne mijenja činjenicu da se oporezivanje dobitka nastalog prilikom otuđenja zamijenjenog predmeta odgađa u obje situacije. One se ne razlikuju prema duljini odgode. Što se tiče zamjenskih predmeta koji se ne mogu amortizirati, ta se odgoda produljuje do otuđenja tih predmeta, dok u slučaju zamjenskih predmeta koji se mogu amortizirati trajanje odgode može biti kraće. U odnosu na potonju vrstu dobara, Savezna Republika Njemačka, na temelju pravila koja su u pogledu amortizacije predviđena njemačkim propisima, može zahtijevati obročno plaćanje poreza.

18

Valja utvrditi da se u konkretnom slučaju ne osporava ni pravilnost obrazloženog mišljenja ni pravilnost postupka koji je prethodio upućivanju tog mišljenja.

19

Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je na temelju članka 258. UFEU‑a predmet tužbe zbog povrede obveze određen Komisijinim obrazloženim mišljenjem pa se tužba mora temeljiti na istim argumentima i razlozima kao i to obrazloženo mišljenje. Međutim, taj zahtjev ne može ići dotle da u svakom slučaju mora postojati savršeno podudaranje između izlaganja prigovora koje se nalazi u izreci obrazloženog mišljenja i tužbenog zahtjeva, ako nije došlo do proširenja ili izmjene predmeta spora kako je određen u obrazloženom mišljenju. Komisija osobito može pobliže objasniti prvotne prigovore, međutim, pod uvjetom da ne mijenja predmet spora (vidjeti presudu Komisija/Poljska, C‑281/11, EU:C:2013:855, t. 87. i 88. kao i navedenu sudsku praksu).

20

U konkretnom slučaju, Komisija je i tijekom predsudskog postupka i pred Sudom jasno istaknula da se njezin prigovor odnosi na to da je Savezna Republika Njemačka donošenjem i zadržavanjem na snazi sustava propisanog člankom 6.b EStG‑a povrijedila obveze koje za nju proizlaze iz članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u.

21

Primjena tog sustava u biti dovodi do odgode naplaćivanja dugovanog poreza na dobitke ostvarene otuđenjem zamijenjenih predmeta koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem u Njemačkoj, pod uvjetom da se ti dobici reinvestiraju u nabavu ili proizvodnju zamjenskih predmeta. Međutim, kako bi porezni obveznik mogao ostvariti tu poreznu pogodnost, zamjenski predmeti moraju biti dio imovine stalne poslovne jedince također sa sjedištem u Njemačkoj, dok se ta pogodnost, nasuprot tomu, odbija ako ti predmeti čine imovinu stalne poslovne jedinice sa sjedištem u drugoj državi članici Unije ili u drugoj državi članici Europskoga gospodarskog prostora. Upravo zbog te razlike u postupanju, prema Komisijinom shvaćanju, navodno dolazi do povrede slobode poslovnog nastana.

22

Kada je u replici govorila o odgodi oporezivanja dobitaka ostvarenih primjenom pravila koja su u pogledu amortizacije predviđena njemačkim propisima u odnosu na zamjenske predmete koji se mogu amortizirati, Komisija je samo pojasnila argumente, pobliže ih opisujući – kao odgovor na prigovor Savezne Republike Njemačke prema kojem je ta institucija pogriješila kada je navela da se oporezivanje dobitaka ostvarenih otuđenjem zamijenjenih predmeta u svakom slučaju odgađa do otuđenja zamjenskih predmeta – u prilog svojim zaključcima u vezi s navodnom povredom obveze, koje je već općenitije istaknula u predsudskom postupku kao i u tužbi.

23

U tom pogledu, valja naglasiti da to što trenutak u kojem se dobitak nastao otuđenjem zamijenjenog predmeta oporezuje ovisi, prema navedenom propisu, o tome može li se zamjenski predmet amortizirati ili ne, ne mijenja predmet spora. Naime, bez obzira na to može li se zamjenski predmet amortizirati ili ne, naplata dugovanog poreza na dobitke ostvarene prilikom otuđenja zamijenjenog predmeta odgađa se u oba navedena slučaja, pri čemu se predmetne dvije situacije razlikuju samo prema duljini te odgode oporezivanja. Što se tiče zamjenskih predmeta koji se ne mogu amortizirati, ta se odgoda može produljiti do otuđenja tih predmeta, dok u slučaju zamjenskih predmeta koji se mogu amortizirati, ta odgoda može biti kraćeg trajanja. Međutim, ta pogodnost dostupna je u oba slučaja samo kod reinvesticija ostvarenih za nabavu zamjenskih predmeta koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke.

24

Sama činjenica da se Komisija u fazi predsudskog postupka kao i u tužbi, u pogledu trenutka u kojemu se oporezuju dobici nastali otuđenjem zamijenjenih predmeta, isključivo poziva na otuđenje zamjenskih predmeta ne može se smatrati dokazom da je riječ o novom tužbenom razlogu, odakle bi proizlazilo da je opseg tužbe ograničen samo na zamjenske predmete koji se ne mogu amortizirati.

25

Stoga valja utvrditi da je Komisijin prigovor tijekom predsudskog i sudskog postupka ostao nepromijenjen.

26

Uzimajući u obzir prethodna razmatranja, valja zaključiti da je Komisijina tužba dopuštena.

27

Komisija tvrdi da je članak 6.b EStG‑a protivan odredbama UFEU‑a i Sporazuma o EGP‑u o slobodi poslovnog nastana.

28

U skladu s tim člankom, prema Komisijinom shvaćanju, porezni obveznik ima pravo na određene zamjenske predmete prenijeti dobitke ostvarene otuđenjem određenih predmeta dugotrajne imovine koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke, pod uvjetom da se ti dobici reinvestiraju u nabavu ili proizvodnju tih zamjenskih predmeta. Međutim, takva odgoda oporezivanja tih dobitaka moguća je prema članku 6.b stavku 4. točki 3. EStG‑a samo ako navedeni zamjenski predmeti čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem u toj državi. Ako isti predmeti čine imovinu stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan te države, dobici ostvareni otuđenjem zamijenjenog predmeta se, prema Komisijinom shvaćanju, odmah oporezuju.

29

Slijedom toga, gospodarski subjekt vodit će računa o činjenici da se uz reinvesticije ostvarene izvan Njemačke vežu manje porezne pogodnosti nego u slučaju reinvesticija izvršenih u toj državi. Ta razlika u postupanju može odvratiti društvo sa sjedištem na području Njemačke od obavljanja djelatnosti putem stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan Savezne Republike Njemačke u drugoj državi članici Unije ili EGP‑a.

30

Takva razlika u postupanju ne može se opravdati činjenicom da je riječ o objektivno drukčijoj situaciji. Komisija tvrdi da ako stalna poslovna jedinica u kojoj je izvršena reinvesticija ima sjedište izvan Savezne Republike Njemačke u drugoj državi članici Unije ili EGP‑a, iz te činjenice nužno proizlazi da se dotični gospodarski subjekt koristio slobodom poslovnog nastana.

31

Neosnovana su opravdanja utemeljena na teritorijalnosti poreza. U konkretnom slučaju, u pitanju su dobici nastali na području Njemačke prilikom otuđenja zamijenjenog predmeta. Međutim, Savezna Republika Njemačka neosporno ima pravo oporezivati te dobitke. To pravo je, nadalje, doista i ostvarila neposrednim oporezivanjem tih dobitaka u slučaju reinvesticije izvan državnog područja Njemačke. S tim u vezi, porezni tretman koji se na temelju ugovorâ o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja primjenjuje na stalne poslovne jedinice nije relevantan.

32

To što bi Savezna Republika Njemačka na temelju toga morala odgoditi dospijeće dugovanog poreza na takve dobitke i kada se reinvesticije izvrše izvan Njemačke, jednako kao što to čini u pogledu reinvesticija izvršenih u Njemačkoj, nikako ne mijenja podjelu ovlasti za oporezivanje tih dobitaka.

33

Kada je riječ o opravdanju koje se temelji na nužnosti očuvanja koherentnosti nacionalnog fiskalnog sustava, ono bi moglo biti uspješno samo ako postoji izravna veza između dotične porezne pogodnosti i prebijanja te pogodnosti određenim poreznim nametom. Međutim, oporezivanje dobitaka nastalih otuđenjem zamjenskog predmeta nije samo po sebi protučinidba za odgodu oporezivanja dobitaka ostvarenih otuđenjem zamijenjenog predmeta. Protučinidba toj poreznoj pogodnosti, to jest odgodi oporezivanja potonjih dobitaka, jest kasnije oporezivanje dobitaka ostvarenih otuđenjem istog predmeta, a ne oporezivanje drugih dobitaka ostvarenih prilikom otuđenja zamjenskog predmeta.

34

Namjera promicanja restrukturiranja i reinvesticija također nije legitiman cilj. Usto, nije relevantno može li takav opći cilj gospodarske naravi biti važan razlog od općeg interesa u posebnom slučaju. Savezna Republika Njemačka svakako se nije niti pozivala niti je dokazala da se taj cilj ne može postići a da se prekogranične reinvesticije ne diskriminiraju.

35

Konkretan pravni aranžman sam po sebi također nije opravdanje. Isto proizlazi i iz ciljeva nacionalnoga gospodarskog razvoja. Sama činjenica da se porezna pogodnost ne može odobriti primjenom istog postupka u prekograničnoj situaciji i u isključivo domaćoj situaciji uopće ne opravdava različito postupanje u tim situacijama.

36

Što se tiče pitanja proporcionalnosti predmetne mjere, Komisija smatra da u okolnostima nepostojanja ikakvog relevantnog opravdanja nije potrebno razmotriti to pitanje.

37

U svakom slučaju, što se tiče administrativnog tereta koji bi snosio porezni obveznik, Sud je u presudi National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) zaključio da porezni obveznik ima pravo odabrati između neposrednog i odgođenog oporezivanja. Stoga, neposredno oporezivanje predmetnih dobitaka nije proporcionalno.

38

Savezna Republika Njemačka, kao prvo, smatra da tužba nije osnovana. Nadalje smatra da se položaj stalne poslovne jedinice sa sjedištem u drugoj državi članici ne može objektivno usporediti s položajem takve poslovne jedinice sa sjedištem na području Njemačke. Ta država članica podredno, ako se utvrdi da postoji ograničenje, navodi da je to ograničenje u svakom slučaju opravdano važnim razlozima u općem interesu koji se temelje na načelu teritorijalnosti poreza i nužnosti očuvanja koherentnosti nacionalnog fiskalnog sustava.

39

Savezna Republika Njemačka tvrdi da porezni sustav predviđen predmetnim propisom nema učinak odvraćanja koji može spriječiti poreznog obveznika da osniva stalne poslovne jedinice u drugim državama članicama i da svoje djelatnosti obavlja putem takvih poslovnih jedinica. To što nije moguće prenijeti predmete dugotrajne imovine koji pripadaju stalnoj poslovnoj jedinici sa sjedištem na području Njemačke bez oporezivanja dobitaka ostvarenih tom prigodom, samo po sebi nema izravan učinak na djelatnosti stalne poslovne jedinice sa sjedištem u drugoj državi članici.

40

Cilj je članka 6.b EStG‑a poboljšanje likvidnosne situacije i olakšanje restrukturiranja pogodovanjem reinvesticijama unutar samog poduzetnika. Takve reinvesticije nužne su kako bi se proizvodnoj djelatnosti omogućilo da se vrati na prethodnu razinu, s obzirom na habanje proizvodnih dobara ili tehnički napredak. Odricanje od neposrednog oporezivanja dobitaka ostvarenih prilikom otuđenja zamijenjenog predmeta dotičnom poduzetniku omogućuje da se s ekonomskoga gledišta prilagodi strukturnim promjenama u vezi s proizvodnim tehnikama ili distribucijom ili pak promjenama regionalne naravi. Reinvesticija tih dobitaka olakšava restrukturiranje ključnih poduzetnika i također izbjegavanje oporezivanja dobitaka ostvarenih prilikom otuđenja dotičnog predmeta koji su prilično visoki.

41

Porezni sustav propisan člankom 6.b EStG‑a dovodi do toga da se zamijenjeni i zamjenski predmet smatraju jednim te istim predmetom jer će s ekonomskoga gledišta ta dva proizvodna dobra stvarati prihode na području Njemačke. To se postiže tako da se zamijenjeni predmet u poreznom smislu izjednači sa zamjenskim predmetom. Dobici ostvareni prilikom otuđenja zamijenjenog predmeta prenose se u bilanci dotičnog poduzetnika na zamjenski predmet. Tako se u navedenoj bilanci smatra da zamijenjeni predmet nije nikad izišao iz poduzetnikovoga obrtnoga kapitala. Ta fikcija, prema kojoj je zamijenjeni predmet neprekidno prisutan u tom kapitalu, može se s postupovnoga gledišta dopustiti samo ako je zamjenski predmet dio imovine istog poreznog obveznika i ako sâm podliježe ovlasti za oporezivanje njemačkih tijela vlasti.

42

Međutim, u skladu s odredbama ugovorâ o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila Savezna Republika Njemačka, stalna poslovna jedinica je samostalan porezni subjekt. Stoga, zamijenjeni i zamjenski predmet ne bi bili u rukama istog nego različitih poreznih obveznika, koji podliježu oporezivanju različitih država članica. Slijedom toga, porezna pogodnost predviđena predmetnim propisom i koja se sastoji od mogućnosti porezno neutralne zamjene predmeta dugotrajne imovine koja pripada istom poreznom obvezniku već se po svojoj naravi ne može odobriti u tim okolnostima. Savezna Republika Njemačka ne raspolaže drukčijim načinom koji bi joj omogućio da u pravnom i praktičnom smislu odobrava tu posebnu vrstu porezne pogodnosti u prekograničnoj situaciji, s obzirom na to da gospodarska dobra stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan njezinog državnog područja ne podliježu njezinoj ovlasti za oporezivanje.

43

Primijenjena posebna tehnika nije proizvoljno odabrana kako bi se a priori isključile prekogranične situacije. Prije je riječ o jedinoj tehnici koja omogućuje odobravanje porezne pogodnosti u korist reinvesticija poduzetnika, a da se ono ujedno može obraniti s poslovnoga i političkoga gledišta.

44

Prema shvaćanju Savezne Republike Njemačke, Komisija želi uvesti poseban sustav poticaja za investicije i restrukturiranja koji bi se primjenjivao na prekogranične situacije, a koji se ne primjenjuje na isključivo domaća društva. Budući da takav sustav nije općenito predviđen njemačkim pravom u odnosu na isključivo domaće situacije, pravo Unije, prema trenutačnom stanju, ne može zahtijevati uvođenje posebnog oblika odgode oporezivanja dobitaka. Prema trenutačnom stanju usklađivanja poreznog prava na razini Unije, države članice uživaju određenu autonomiju u području poreza. One nikako nisu dužne prilagoditi vlastiti porezni sustav različitim sustavima oporezivanja drugih država članica kako bi jamčile da se društvo koje odabere svoj poslovni nastan u određenoj državi članici oporezuje u toj državi članici jednako kao i društvo koje je svoj poslovni nastan odabralo u drugoj državi članici. Ta autonomija u području poreza također podrazumijeva da država članica slobodno određuje pretpostavke i razinu oporezivanja koji se primjenjuju na različite oblike poslovnih jedinica domaćih društava koje posluju izvan njezinog državnog područja, pod uvjetom da se tim poslovnim jedinicama jamči postupanje koje nije diskriminirajuće u usporedbi s postupanjem koje se isključivo primjenjuje na usporedive poslovne jedinice sa sjedištem u tuzemstvu.

45

Porezni sustav iz članka 6.b EStG‑a svakako je opravdan važnim razlogom u općem interesu koji se temelji na nužnosti očuvanja raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama. Na temelju ugovorâ o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Savezna Republika Njemačka u području poreza nema nikakvu ovlast u odnosu na zamjenski predmet i stoga ne može niti odrediti iznos amortizacija u pogledu tog predmeta niti obustaviti porez koji proizlazi iz otuđenja tog predmeta. Slijedom toga, tehnički nije moguće primijeniti sustav iz članka 6.b EStG‑a na zamjenske predmete koji pripadaju stalnoj poslovnoj jedinici sa sjedištem izvan Njemačke. S druge strane, ne postoji neka druga tehnika koja bi pravno ili praktično omogućila odobravanje tog tipa posebne porezne pogodnosti u prekograničnoj situaciji.

46

Taj porezni sustav opravdan je također važnim razlogom u općem interesu koji se temelji na nužnosti očuvanja koherentnosti nacionalnog poreznog sustava. Postoji izravna veza između predmetne porezne pogodnosti i prebijanja te pogodnosti određenim poreznim nametom. Prijenos dobitaka nastalih otuđenjem zamijenjenog predmeta na zamjenski predmet praktično je fikcija prema kojoj je zamijenjeni predmet i dalje dio obrtnoga kapitala dotičnog poduzetnika. S ekonomskoga gledišta, dobici nastali tijekom otuđenja zamjenskog predmeta predstavljaju istu dobit tako da je oporezivanje dobitaka koji se odnose na potonji predmet neodvojivo povezano s oporezivanjem dobitaka od zamijenjenog predmeta. Način oporezivanja zamjenskog predmeta, dakle, sastavni je dio predmetne porezne pogodnosti. Povoljan porezni tretman koji se primjenjuje na dobitke nastale otuđenjem zamijenjenog predmeta također je usko povezan s oporezivanjem prihoda ostvarenih pomoću zamjenskog predmeta na području Njemačke.

47

Na kraju, navedeni porezni sustav opravdan je važnim razlogom u općem interesu koji se temelji na političkoj volji da se potiču reinvesticije u poduzeće kako bi se zadržala ili modernizirala proizvodna dobra te kako bi se jamčio kontinuitet poduzetnika i zadržavanje radnih mjesta. Taj cilj koji se sastoji od poticanja reinvesticija unutar samog poduzetnika radi nabave novog predmeta dugotrajne imovine koji odgovara onom koji je otuđen može se postići samo pod pretpostavkom da su njemačka porezna tijela nadležna za oporezivanje i tog novog predmeta.

48

Što se tiče proporcionalnosti predmetnih mjera, Savezna Republika Njemačka ponajprije tvrdi da ako ne postoji nikakva diskriminacija prema pravu Unije ili ako je takva diskriminacija opravdana važnim razlozima u općem interesu, ne treba tražiti eventualne manje ograničavajuće mjere.

49

Podredno, Savezna Republika Njemačka smatra da je mjera iz članka 6.b EStG‑a, koja se primjenjuje samo na zamjenske predmete koji čine imovinu stalne poslovne jedinice sa sjedištem na području Njemačke, proporcionalna.

50

Prema shvaćanju te države članice, bilo bi joj teško pronaći druge jednako prikladne mjere koje bi se primjenjivale na sve prekogranične situacije. Te eventualne mjere ne bi bile manje ograničavajuće jer bi podrazumijevale nerazumne administrativne troškove kako za poreznu administraciju tako i za poreznog obveznika.

51

Kada bi se predmetnu odgodu oporezivanja dobitaka primijenilo na prekogranične situacije, to bi imalo neželjene posljedice. Proširenje te porezne pogodnosti na navedene situacije moglo bi izravno dovesti do premještanja predmeta dugotrajne imovine i proizvodnih poslovnih jedinica izvan područja Njemačke. Međutim, prema shvaćanju dotične države članice, ne može se nametati poticanje premještanja proizvodnje stimuliranjem reinvesticija.

52

Komisija Saveznoj Republici Njemačkoj u biti prigovara da je za dobitke nastale naplatnim otuđenjem određenih predmeta dugotrajne imovine koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke, u slučaju reinvesticije tih dobitaka u određene novostečene ili novoproizvedene zamjenske predmete koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području druge države članice Unije ili EGP‑a, propisala isključivo nepovoljan tretman u usporedbi sa sličnom reinvesticijom koja je izvršena na području Njemačke.

53

Komisija tvrdi da ta razlika u tretmanu može stvoriti prepreke slobodi poslovnog nastana te da krši članak 49. UFEU‑a i članak 31. Sporazuma o EGP‑u.

54

Članak 49. UFEU‑a nalaže ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana. Za trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije ta sloboda podrazumijeva pravo obavljanja vlastite aktivnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda Komisija/Danska, C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 25. i navedena sudska praksa).

55

Navedena sloboda primjenjuje se i na prijenose djelatnosti poreznog obveznika s područja jedne države članice u drugu državu članicu (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Danska, C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 28.).

56

Premda odredbe UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana prema svojem tekstu imaju za cilj osigurati povlasticu nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one se također protive tomu da država članica podrijetla postavlja prepreke svojim državljanima ili društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonima u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici. Treba smatrati da su ograničenja slobode poslovnog nastana i sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim (presuda Komisija/Danska, C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 26. i 27. kao i navedena sudska praksa).

57

U konkretnom slučaju, porezni sustav koji je propisan člankom 6.b EStG‑a ima za posljedicu to da se za pogodnost odgođene naplate dugovanog poreza na dobitke nastale naplatnim otuđenjem nekog predmeta dugotrajne imovine koji čini dio imovine stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke postavlja uvjet da se ti dobici moraju reinvestirati u nabavu zamjenskih predmeta koji su dio imovine takve poslovne jedinice sa sjedištem na tom istom području. Slična reinvesticija radi nabave zamjenskih predmeta koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području druge države članice dovodi, naprotiv, do neposrednog oporezivanja tih dobitaka.

58

Valja utvrditi da ta razlika u tretmanu što se tiče odgode naplate dugovanog poreza na predmetne dobitke može predstavljati nedostatak za likvidnosnu situaciju poreznog obveznika koji te dobitke želi reinvestirati u nabavu zamjenskih predmeta u korist stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan Savezne Republike Njemačke na području druge države članice, u usporedbi s poreznim obveznikom koji provede sličnu reinvesticiju u stalnoj poslovnoj jedinici sa sjedištem na području Njemačke.

59

Ta razlika u tretmanu može reinvesticiju izvan područja Njemačke barem učiniti manje privlačnom od reinvesticije izvršene na tom području. Stoga, kako Komisija tvrdi, ona može odvratiti poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke od obavljanja svojih djelatnosti putem stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan Savezne Republike Njemačke na području druge države članice.

60

Takva razlika u tretmanu ne proizlazi iz objektivnog razlikovanja položaja. Naime, prema propisu države članice koji ima za cilj oporezivati dobitke ostvarene na području te države, položaj poreznog obveznika koji reinvestira te dobitke radi nabave zamjenskog predmeta u korist stalne poslovne jedinice sa sjedištem na području druge države članice sličan je u pogledu oporezivanja dobitaka ostvarenih u prvoj državi članici prije te reinvesticije položaju poreznog obveznika koji ih reinvestira radi nabave zamjenskog predmeta u korist stalne poslovne jedinice sa sjedištem na području te države članice.

61

Slijedom toga, time što se za pogodnost odgode oporezivanja dobitaka nastalih naplatnim otuđenjem nekog predmeta dugotrajne imovine koji čini dio imovine stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području Njemačke postavlja uvjet da se ti dobici moraju reinvestirati u nabavu zamjenskih predmeta koji su dio imovine stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na istom području, porezni sustav koji je propisan člankom 6.b EStG‑a stvara ograničenje slobodi poslovnog nastana.

62

Međutim, valja utvrditi može li se to ograničenje objektivno opravdati važnim razlozima u općem interesu koje priznaje pravo Unije.

63

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, nacionalni propis može ograničiti slobodu poslovnog nastana samo ako je opravdan važnim razlozima u općem interesu. Nadalje je u tom slučaju potrebno da je to ograničenje prikladno da se jamči ostvarenje predmetnog cilja i da ne prelazi ono što je potrebno za postizanje tog cilja (vidjeti presudu DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, t. 41. i navedenu sudsku praksu).

64

Kada je riječ najprije o opravdanju na temelju nužnosti očuvanja raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, valja, s jedne strane, ponoviti da je to opravdanje legitiman cilj koji Sud priznaje i, s druge strane, da prema ustaljenoj sudskoj praksi, u nedostatku mjera ujednačavanja ili usklađivanja koje donosi Unija, države članice ostaju nadležne odrediti, sporazumno ili jednostrano, kriterije podjele svoje nadležnosti za oporezivanje, kako bi uklonile dvostruko oporezivanje (presuda DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 46. i 47. kao i navedena sudska praksa).

65

U presudi National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Sud je u vezi s nacionalnim propisom u skladu s kojim je prijenos stvarnog sjedišta upravljanja društva osnovanog prema nacionalnom pravu u drugu državu članicu dovodio do neposrednog oporezivanja latentnih dobitaka od prenesene aktive, dok su se takvi dobici u tuzemnoj situaciji oporezivali samo ako su bili doista ostvareni, izrazio stav prema kojem takav prijenos ne može značiti da se država članica podrijetla mora odreći svojeg prava na oporezivanje dobitaka koji su nastali u okviru njezine porezne nadležnosti prije tog prijenosa. Sud je tako zauzeo stajalište prema kojem država članica sukladno načelu porezne teritorijalnosti ima pravo u trenutku tog prijenosa oporezovati latentne dobitke koji su nastali na njezinom području. Naime, cilj takve mjere jest spriječiti situacije koje mogu ugroziti pravo države članice podrijetla da ostvaruje svoju poreznu nadležnost u pogledu djelatnosti ostvarenih na njezinom području i zato se može opravdati razlozima u vezi s očuvanjem raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama (vidjeti, u tom smislu, presudu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 46. i navedenu sudsku praksu).

66

Sud je također zauzeo stajalište prema kojem je to što je država članica, radi toga da očuva ostvarivanje svoje porezne nadležnosti, razrezala dugovani porez na latentne dobitke ostvarene na njezinom području u trenutku u kojem u pogledu dotičnog društva prestaje njezina ovlast za oporezivanje, u konkretnom slučaju u trenutku prijenosa stvarnog sjedišta uprave tog društva u drugu državu članicu, u skladu s načelom proporcionalnosti (vidjeti, u tom smislu, presudu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 52.).

67

Nasuprot tomu, ocijenjeno je da je propis države članice koji određuje neposrednu naplatu poreza na latentne dobitke nastale u okviru njezine porezne nadležnosti prilikom prijenosa stvarnog sjedišta uprave društva izvan njezinog državnog područja neproporcionalan jer postoje mjere koje manje ograničavaju slobodu poslovnog nastana nego što je to slučaj s neposrednom naplatom poreza. U tom pogledu Sud je smatrao da je poreznom obvezniku trebalo prepustiti izbor između, s jedne strane, neposrednog plaćanja tog poreza i, s druge strane, odgođenog plaćanja iznosa tog poreza, eventualno uvećano za kamate prema mjerodavnom nacionalnom propisu (vidjeti, u tom smislu, presude National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 73. i 85. i DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 61. kao i navedenu sudsku praksu).

68

U konkretnom slučaju, valja naglasiti da je riječ o oporezivanju dobitaka ostvarenih otuđenjem zamijenjenog predmeta, a koji su nastali u okviru porezne nadležnosti Savezne Republike Njemačke. U tom pogledu, valja istaknuti da Komisija ne osporava pravo te države članice da oporezuje te dobitke.

69

Stoga, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 65. ove presude, reinvesticija dobitaka koji su obuhvaćeni ovlašću za oporezivanje Savezne Republike Njemačke, a radi nabave zamjenskih predmeta u korist stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem na području druge države članice, ne može dovesti do toga da se Savezna Republika Njemačka mora odreći svojeg prava na oporezivanje dobitaka koji su nastali u okviru njezine porezne nadležnosti prije prijenosa tih dobitaka izvan njezinog državnog područja zato što ih se reinvestiralo u nabavu takvih zamjenskih predmeta.

70

Čak ako je i za pretpostaviti da Savezna Republika Njemačka zbog reinvesticije dobitaka nastalih otuđenjem zamijenjenih predmeta u nabavu zamjenskih predmeta koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem izvan Njemačke nema pravo oporezovati prihode od tih zamjenskih predmeta, toj državi članici nije, međutim, oduzeto pravo na oporezivanje dobitaka ostvarenih otuđenjem zamijenjenih predmeta koji su nastali u okviru njezine porezne nadležnosti, na njezinom državnom području i prije te reinvesticije. To pravo je, uostalom, ostvarila neposrednim oporezivanjem navedenih dobitaka prilikom takve reinvesticije.

71

U konkretnom slučaju, u tom pogledu nije relevantna činjenica je li riječ o latentnom dobitku ili ostvarenom dobitku. Važno je, naime, da se bez obzira na to je li riječ o jednoj ili drugoj vrsti dobitka na slične transakcije do kojih je došlo u isključivo tuzemnoj situaciji unutar jedne države članice, za razliku od prekogranične transakcije, nije primjenjivalo neposredno oporezivanje tih dobitaka.

72

Premda se oporezivanje predmetnih dobitaka prilikom njihove reinvesticije u nabavu zamjenskih predmeta izvan nacionalnog državnog područja može opravdati razlozima u vezi s nužnošću očuvanja raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, nacionalni propis koji poput onoga u glavnom postupku ima za učinak da se u svim slučajevima određuje neposredna naplata poreza na te dobitke prilikom reinvesticije izvan nacionalnog državnog područja, svakako prelazi, kako proizlazi iz točke 67. ove presude, ono što je nužno za postizanje cilja u vezi s nužnošću očuvanja raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama jer postoje mjere koje manje ograničavaju slobodu poslovnog nastana nego što je to slučaj s neposrednim oporezivanjem.

73

Dovoljno je ponoviti da prema sudskoj praksi Suda poreznom obvezniku treba prepustiti izbor između, s jedne strane, snošenja administrativnih troškova u vezi s odgodom predmetnog oporezivanja i, s druge strane, neposredne naplate tog poreza. Ako porezni obveznik smatra da ti troškovi nisu pretjerano visoki i odabere snošenje tih troškova, ni troškovi porezne administracije ne mogu se ocijeniti pretjerano visokim (vidjeti, u tom smislu, presudu National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 77.).

74

Konkretno ograničenje, nadalje, ne može se opravdati nužnošću jamčenja koherentnosti nacionalnog fiskalnog sustava koju je Sud priznao kao važan razlog u općem interesu. Da bi argument koji se temelji na tom opravdanju mogao biti uspješan, mora se utvrditi postojanje izravne veze između dotične porezne pogodnosti i prebijanja te pogodnosti određenim poreznim nametom (presude Komisija/Portugal, C‑345/05, EU:C:2006:685, t. 29. i Komisija/Švedska, C‑104/06, EU:C:2007:40, t. 26.).

75

Međutim, u konkretnom slučaju nema takve izravne veze. Kako je Komisija istaknula, protučinidba za dotičnu poreznu pogodnost, to jest odgodu oporezivanja dobitaka nastalih otuđenjem zamijenjenog predmeta jest, neovisno o tehnici koja je primijenjena za odobravanje te porezne pogodnosti, kasnije oporezivanje dobitaka ostvarenih otuđenjem istog predmeta, a ne oporezivanje drugih dobitaka nastalih otuđenjem zamjenskog predmeta.

76

Na kraju, što se tiče cilja postavljenoga konkretnim nacionalnim propisom, to jest namjere promicanja investicija unutar samog poduzetnika i njegovog restrukturiranja kako bi se jamčio kontinuitet poduzetnika i zadržavanje radnih mjesta na području Njemačke, i pod pretpostavkom da takvi razlozi u određenim okolnostima i pod određenim uvjetima mogu biti prihvatljivi temelji za opravdanje nacionalnog propisa koji predviđa poreznu pogodnost u korist fizičkih ili pravnih osoba (vidjeti, u tom smislu, presudu Geurts i Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, t. 26.), nije razvidno da se taj cilj može postići samo ako je i zamjenski predmet obuhvaćen ovlašću za oporezivanje njemačkih tijela vlasti.

77

Navedeni cilj može se postići i bez propisivanja obveze reinvestiranja na području dotične države članice. Naime, ta država bila bi pogođena na isti način i kada bi porezni obveznik odlučio reinvestirati dobitke ostvarene otuđenjem zamijenjenog predmeta u nabavu zamjenskog predmeta koji čini dio imovine njegove stalne poslovne jedinice sa sjedištem na području druge države članice, a ne na području Njemačke. Bez obzira na poreznopravnu kvalifikaciju stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan nacionalnog državnog područja prema međunarodnim ugovorima o poreznom pravu i porezni tretman koji se primjenjuje na zamjenski predmet na temelju tog izvora prava, zamjenski predmet je u svakom slučaju povezan s gospodarskom djelatnošću poreznog obveznika i stoga doprinosi poticanju investicija u poduzeće kao i njegovom restrukturiranju te tako može jamčiti kontinuitet te gospodarske djelatnosti (vidjeti, u tom smislu, presudu Komisija/Portugal, C‑345/05, EU:C:2006:685, t. 31. do 33. i 35.).

78

S tim u svezi, nije relevantna sama činjenica da u slučaju reinvesticije izvan nacionalnog državnog područja ovlast oporezivanja prihoda od zamjenskog predmeta može pripadati drugoj državi članici. Dovoljno je tom pogledu istaknuti da prema ustaljenoj sudskoj praksi cilj isključivo ekonomske prirode, poput nastojanja da se uvećaju nacionalni prihodi od poreza ili da se smanje, ne može biti važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje temeljne slobode zajamčene Ugovorom (vidjeti presude Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, t. 48. i 59. kao i DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, t. 50.).

79

Slijedom toga, valja zaključiti da je osnovan Komisijin prigovor koji se temelji na povredi članka 49. UFEU‑a.

80

Pravila koja zabranjuju ograničenja slobodi poslovnog nastana kako se navode u članku 31. Sporazuma o EGP‑u jednaka su onima koje propisuje članak 49. UFEU‑a. Sud je tako pojasnio da se u predmetnom području pravila propisana Sporazumom o EGP‑u i pravila propisana UFEU‑om moraju ujednačeno tumačiti (presuda Komisija/Danska, C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 42. i navedena sudska praksa).

81

Međutim, sudska praksa Unije koja se odnosi na ograničenja u pogledu ostvarivanja sloboda kretanja unutar Unije ne može se u cijelosti preslikati na slobode zajamčene Sporazumom o EGP‑u jer je ostvarivanje tih sloboda smješteno u drukčiji pravni kontekst (presuda Komisija/Danska, C‑261/11, EU:C:2013:480, t. 44. i navedena sudska praksa).

82

U konkretnom slučaju, Savezna Republika Njemačka nije istaknula razloge zbog kojih se zaključci u vezi s ograničavanjem slobode poslovnog nastana koje je zabranjeno člankom 49. UFEU‑a i bez opravdanja ne bi mogli primijeniti mutatis mutandis i na članak 31. Sporazuma o EGP‑u. U tim okolnostima, valja zaključiti da je i Komisijin prigovor koji se temelji na povredi članka 31. Sporazuma o EGP‑u također osnovan.

83

Na temelju svih prethodnih razmatranja valja zaključiti da je donošenjem i zadržavanjem na snazi poreznog sustava propisanog člankom 6.b EstG‑a, koji za pogodnost odgode oporezivanja dobitaka nastalih naplatnim otuđenjem predmeta dugotrajne imovine koja čini imovinu stalne poslovne jedince poreznog obveznika sa sjedištem u Njemačkoj postavlja uvjet prema kojem se ti dobici moraju reinvestirati u stjecanje zamjenskih predmeta koji čine imovinu stalne poslovne jedinice poreznog obveznika sa sjedištem u istoj državi, Savezna Republika Njemačka povrijedila obveze koje za nju proizlaze iz članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u.

84

Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku snosi troškove, ako je takav zahtjev postavljen. Budući da je Komisija postavila zahtjev da se Njemačkoj naloži snošenje troškova i da ona nije uspjela u postupku, valja joj naložiti snošenje troškova.

Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) proglašava i presuđuje: