1

Komisja Europejska w skardze do Trybunału wnosi o stwierdzenie, że ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjny system opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, Republika Finlandii uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 63 TFUE i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).

2

Postanowieniem Prezesa Trybunału z dnia 22 listopada 2010 r. Królestwo Danii, Republika Francuska, Królestwo Niderlandów, Królestwo Szwecji oraz Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zostały dopuszczone do udziału w postępowaniu w charakterze interwenientów popierających żądania Republiki Finlandii.

3

W odniesieniu do funduszy emerytalnych będących rezydentami, z § 6 laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) (ustawy 360/1968 o podatku od dochodów z działalności gospodarczej, zwanej dalej „EVL”) w związku z § 124 ust. 2 tuloverolaki (1535/1992) (ustawy 1535/1992 o podatku dochodowym) z dnia 30 grudnia 1992 r. wynika, że dywidendy pobierane przez te fundusze emerytalne są co do zasady obciążone podatkiem według rzeczywistej stawki w wysokości 19,5%.

4

Paragraf 7 EVL stanowi:

„Wydatki i straty poniesione w celu uzyskania lub utrzymania dochodów z działalności gospodarczej podlegają odliczeniu”.

5

Paragraf 8 akapit pierwszy EVL ma następujące brzmienie:

„Do wydatków podlegających odliczeniu w rozumieniu § 7 należą między innymi:

[…]

6

Dywidendy o pochodzeniu fińskim pobierane przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami są opodatkowane zgodnie z przepisami lähdeverolaki (627/1978) (ustawy 627/1978 o podatku dochodowym od podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

7

Zgodnie z § 3 i § 7 akapit pierwszy pkt 3 lähdeverolaki do dywidend pobieranych w Finlandii przez fundusz emerytalny niebędący rezydentem stosuje się pobór podatku u źródła według stawki 19,5%, z wyłączeniem wyjątków wynikających między innymi ze stosowania dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, s. 6). Stawka ta oscyluje między 15% a 0% w przypadku stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Republika Finlandii zawarła tego typu umowy ze wszystkimi państwami członkowskimi Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), z wyjątkiem Republiki Cypryjskiej i Księstwa Liechtensteinu.

8

Komisja Europejska, uznawszy fiński system podatkowy za dyskryminacyjny w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, a w konsekwencji za sprzeczny z art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG, skierowała do Republiki Finlandii w dniu 19 lipca 2007 r. wezwanie do usunięcia uchybienia, na które państwo to udzieliło odpowiedzi pismem z dnia 19 września 2007 r.

9

W dniu 23 września 2008 r. Komisja skierowała do Republiki Finlandii uzupełniające wezwanie do usunięcia uchybienia, na które państwo to udzieliło odpowiedzi pismem z dnia 20 listopada 2008 r.

10

W dniu 26 czerwca 2009 r. Komisja wydała uzasadnioną opinię, na którą Republika Finlandii udzieliła odpowiedzi w dniu 25 sierpnia 2009 r.

11

Uznawszy wyjaśnienia udzielone przez wspomniane państwo członkowskie za niesatysfakcjonujące, Komisja postanowiła wnieść skargę w niniejszej sprawie.

12

Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 3 września 2012 r. Republika Finlandii zwróciła się do Trybunału o zarządzenie otwarcia procedury ustnej na nowo na podstawie art. 61 regulaminu postępowania przed Trybunałem. Zgodnie ze stanowiskiem pozwanego państwa członkowskiego opinia rzecznik generalnej zawiera szereg błędnych stwierdzeń w zakresie brzmienia ustawodawstwa fińskiego stanowiącego przedmiot skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego w niniejszej sprawie.

13

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że może on z urzędu, na wniosek rzecznika generalnego lub na wniosek stron zarządzić otwarcie procedury ustnej na nowo, jeżeli uzna, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub że podstawą rozstrzygnięcia będzie argument, który nie był przedmiotem dyskusji stron (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie C-210/06 Cartesio, Zb.Orz. s. I-9641, pkt 46).

14

Treść ustawodawstwa fińskiego będącego przedmiotem skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego w niniejszej sprawie została jednakże szeroko omówiona przez strony przed Trybunałem, zarówno w ramach procedury pisemnej, jak i podczas rozprawy. Wobec powyższego Trybunał przyjmuje, że dysponuje wszelkimi elementami niezbędnymi do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionej do niego skargi.

15

Ponadto w ramach niniejszego postępowania nie zostało podniesione, że sprawa ma zostać rozstrzygnięta w oparciu o argument, który nie był przedmiotem dyskusji przed Trybunałem.

16

W konsekwencji, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, Trybunał oddala wniosek o otwarcie procedury ustnej na nowo.

17

Powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-195/04 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-3351, Republika Finlandii podnosi, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, muszą wynikać w sposób spójny i zrozumiały z tekstu samej skargi. Tymczasem w opinii pozwanego państwa przesłanka ta nie jest spełniona w niniejszej sprawie, jako że z tekstu skargi nie można wywieść jej dokładnego przedmiotu.

18

Niemniej w odpowiedzi na skargę wspomniane państwo członkowskie wskazuje jako przedmiot skargi dyskryminację podatkową wynikającą z faktu, że krajowe fundusze emerytalne mogą odliczyć od wypłaconych zysków kwoty, o których mowa w § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL, to jest zobowiązania podjęte w zakresie świadczeń emerytalnych, podczas gdy w odniesieniu do funduszy emerytalnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich lub w państwach EOG będących członkami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) tego typu odliczenia w zakresie zysków wynikających z ich inwestycji w Finlandii nie są dozwolone.

19

Ze skargi ani pozostałych pism procesowych Komisji nie wynika jednakże, aby skarga miała przedmiot inny niż opisany przez Republikę Finlandii.

20

Prawdą jest, że Komisja utrzymuje tytułem ewentualnym, że w ramach poboru podatku u źródła fundusze emerytalne niebędące rezydentami są opodatkowane w odniesieniu do kwoty brutto dywidend, jakie pobrały, oraz że nawet koszty, co do których bezsporne jest, że są bezpośrednio związane z przedmiotowym dochodem, nie podlegają w Finlandii odliczeniu przez te fundusze emerytalne.

21

Jak podniosła Republika Finlandii, a Komisja temu twierdzeniu nie zaprzeczyła, przedmiot skargi nie obejmuje jednakże żadnej innej możliwości odliczenia poza możliwością dotyczącą zobowiązań podjętych w zakresie świadczeń emerytalnych, przewidzianą w § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL.

22

W tych okolicznościach nie można uwzględnić tezy Republiki Finlandii, zgodnie z którą przedmiot sporu nie został określony przez Komisję w sposób wystarczającą precyzyjny.

23

Wynika stąd, że skarga jest dopuszczalna.

24

Komisja przyznaje, że jej skarga dotyczy wyłącznie funduszy emerytalnych mających siedzibę w państwach członkowskich Unii lub w państwach będących członkami EFTA, z którymi Republika Finlandii zawarła umowę o wymianie informacji. Wskazuje, że okoliczność, iż Republika Finlandii faktycznie zwalnia z podatku dywidendy pobierane przez fundusze emerytalne będące rezydentami, natomiast dywidendy tej samej natury wypłacane na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami podlegają opodatkowaniu, stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału.

25

Komisja zwraca uwagę, że fundusze emerytalne będące rezydentami, choć w odniesieniu do pobieranych dywidend podlegają podatkowi według stawki 19,5%, są jednakże uprawnione, na podstawie § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL, do dokonywania odliczeń dla celów podatkowych kwot zastrzeżonych celem wywiązania się z ich zobowiązań w zakresie świadczeń emerytalnych, co w praktyce prowadzi do zwolnienia tych dywidend z podatku.

26

Dywidendy pobierane przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami są natomiast objęte podatkiem według stawki 15% lub niższej, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo według stawki 19,5%, zgodnie z krajowym ustawodawstwem podatkowym, przy czym Republika Finlandii nie przyznaje im możliwości dokonywania odliczeń dla celów podatkowych tych samych zastrzeżonych kwot, mimo że ustawodawstwo tego państwa członkowskiego uznaje je za wydatki bezpośrednio związane z przedmiotowym dochodem.

27

Republika Finlandii i interwenienci kwestionują istnienie dyskryminacji stawiającej w mniej korzystnej sytuacji fundusze emerytalne niebędące rezydentami i stanowiącej naruszenie art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG, głównie z tego względu, iż różnica w opodatkowaniu dywidend wypłaconych na rzecz funduszy emerytalnych będących rezydentami oraz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami wynika z sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

28

W tym względzie należy przypomnieć, że – jak wynika z utrwalonego orzecznictwa – do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niemające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (zob. w szczególności wyroki: z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305, pkt 50; z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247, pkt 28).

29

Co się tyczy spornego uregulowania krajowego, Komisja utrzymuje, że otwarta wyłącznie dla funduszy emerytalnych będących rezydentami możliwość dokonania odliczenia dla celów podatkowych – zgodnie z § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL – kwot zastrzeżonych celem wywiązania się z ich zobowiązań w zakresie świadczeń emerytalnych wskazuje na stosowanie wobec tych spółek szczególnej podstawy opodatkowania, skutkującej rzeczywistym zwolnieniem z podatku jedynie tych funduszy emerytalnych będących rezydentami. W praktyce bowiem całość dochodów generowanych przez te fundusze emerytalne jest w oczywisty sposób nakierowana na ten cel.

30

Republika Finlandii nie kwestionuje twierdzeń Komisji, popartych zresztą konkretnymi przykładami, zgodnie z którymi fundusze emerytalne będące rezydentami praktycznie nie generują dochodów podlegających opodatkowaniu. Wyraża jednakże wątpliwości co do założenia, że sytuacja ta jest konsekwencją otwartej dla funduszy emerytalnych będących rezydentami możliwości odliczenia dla celów podatkowych, zgodnie z § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL, kwot zastrzeżonych celem wywiązania się z ich zobowiązań w zakresie świadczeń emerytalnych.

31

Niemniej zapytana o tę kwestię na rozprawie Republika Finlandii nie potrafiła wykazać, że omawiana sytuacja niemalże braku dochodów podlegających opodatkowaniu po stronie funduszy emerytalnych będących rezydentami znajdowała inne wytłumaczenie aniżeli możliwość odliczenia wspomnianych rezerw. W szczególności nie wydaje się, by „wszystkie rodzaje innych odliczeń” związanych z ich działalnością, do których odniosła się Republika Finlandii, nie dostarczając dalszych wyjaśnień, mogły same leżeć u podstaw tej sytuacji.

32

O ile więc dywidendy pobierane przez fundusze emerytalne będące rezydentami okazują się w praktyce zwolnione lub niemalże zwolnione z podatku dochodowego na mocy przywołanych spornych przepisów krajowych, dywidendy pobierane przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami są natomiast objęte podatkiem według stawki 19,5%, zgodnie z tymi samymi przepisami krajowymi, albo podatkiem według stawki 15% lub niższej, zgodnie z zawartymi przez Republikę Finlandii umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania

33

Tymczasem takie niekorzystne traktowanie dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami w stosunku do traktowania zastrzeżonego dla dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym będącym rezydentami może zniechęcać spółki z siedzibą w państwie członkowskim innym niż Republika Finlandii do inwestowania w tym ostatnim państwie, a w konsekwencji stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zakazane, co do zasady, przez art. 63 TFUE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 28).

34

Odmiennie od sugestii Republiki Francuskiej i Zjednoczonego Królestwa nie można przyjąć, że takie niekorzystne traktowanie jest neutralizowane przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Republikę Finlandii. Konieczne jest bowiem w tym celu, aby stosowanie takiej umowy pozwalało znieść skutki odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych (wyrok z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-9879, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wynika jednakże z wyjaśnień udzielonych w tej kwestii podczas rozprawy przez Republikę Finlandii, pozwane państwo członkowskie zawarło zaledwie trzy umowy przewidujące zerową stawkę opodatkowania dywidend, a większość pozostałych umów przewiduje stawkę 15%.

35

Aby tego rodzaju niekorzystne traktowanie mogło zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu FUE odnoszącymi się do swobodnego przepływu kapitału, musi ono dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub musi być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 167; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-436/06 Grønfeldt, Zb.Orz. s. I-12357, pkt 16).

36

Co się tyczy zagadnienia, czy stanowiące przedmiot niniejszej sprawy sytuacje są obiektywnie porównywalne, należy przypomnieć, że porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X Holding, Zb.Orz. s. I-1215, pkt 22; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-18/11 Philips Electronics UK, pkt 17).

37

Z utrwalonego orzecznictwa wynika ponadto, że jeżeli chodzi o wydatki, takie jak koszty związane z wykonywaniem działalności zawodowej bezpośrednio związane z działalnością, z tytułu której osiągnięte zostały dochody podlegające opodatkowaniu w danym państwie członkowskim, jego rezydenci i nierezydenci znajdują się w porównywalnej sytuacji, a zatem uregulowanie rzeczonego państwa członkowskiego, które w dziedzinie opodatkowania odmawia osobom niebędącym rezydentami prawa do odliczenia takich wydatków, podczas gdy przyznaje je rezydentom, może działać głownie na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich i stanowi w związku z tym dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową (wyrok z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie C-450/09 Schröder, Zb.Orz. s. I-2497, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

38

Zdaniem Republiki Finlandii – popartej w tym względzie przez interwenientów – w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, jako że przewidziane w § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL odliczenie zobowiązań podjętych w zakresie świadczeń emerytalnych nie dotyczy wydatków bezpośrednio związanych z działalnością generującą dochody podlegające opodatkowaniu w Finlandii.

39

Republika Finlandii wskazuje, że omawiane odliczenie jest związane ze specyfiką działalności instytucji ubezpieczeń emerytalnych, w ramach której przychody są uzyskiwane, zanim wydatki stają się wymagalne. Rezerwa techniczna, o której mowa w tym przepisie, odpowiada wartości kapitałowej świadczeń podlegających wypłacie w chwili wystąpienia ubezpieczonego zdarzenia zgodnie z obowiązującymi umowami oraz kwotom należnym z tytułu ubezpieczonych zdarzeń, które już wystąpiły, to jest zasobom ustanowionym przez instytucje ubezpieczeniowe w celu wypłaty przyszłych świadczeń emerytalnych. Zgodnie ze stanowiskiem pozwanego państwa członkowskiego rezerwa techniczna jest ustalana według obowiązujących przepisów krajowych. Wszelki wzrost tej rezerwy technicznej w trakcie roku podatkowego podlega odliczeniu dla celów podatkowych, a każde jej zmniejszenie jest uznawane za podlegający opodatkowaniu przychód.

40

W opinii Republiki Finlandii z powyższego wynika, że wzrost rezerwy przeznaczonej na świadczenia emerytalne jest wydatkiem związanym z ogółem działalności funduszu emerytalnego, a zatem brak jest bezpośredniego związku, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, z dywidendą pobieraną przez fundusze emerytalne.

41

W tym względzie wystarczy stwierdzić, że w spornym ustawodawstwie krajowym, a w szczególności w § 7 i § 8 akapit pierwszy pkt 10 EVL, ustawodawca krajowy wyraźnie utożsamił kwoty zastrzeżone celem wywiązania się z zobowiązań w zakresie świadczeń emerytalnych z „[w]ydatk[ami] […] poniesion[ymi] w celu uzyskania lub utrzymania dochodów z działalności gospodarczej”. Ustawodawca stworzył w ten sposób bezpośredni związek między tymi kwotami a działalnością instytucji ubezpieczeń emerytalnych generującą podlegające opodatkowaniu dochody i sam przewidział ich nierozerwalność.

42

Ów bezpośredni związek między wydatkami a podlegającym opodatkowaniu dochodem wynika zatem z samej techniki utożsamienia wybranej przez ustawodawcę fińskiego spośród innych możliwych technik, takich jak proste zwolnienie z podatku, służącej uwzględnieniu specyficznego celu realizowanego przez fundusze emerytalne, a mianowicie akumulacji kapitału, w drodze inwestycji generujących w szczególności dochód w formie dywidend, celem wywiązania się z ich przyszłych zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia.

43

Ponieważ ten specyficzny cel z natury swojej przyświeca również funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami i prowadzącym taką samą działalność, znajdują się one – w odniesieniu do dywidend o pochodzeniu fińskim – w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją funduszy emerytalnych będących rezydentami.

44

Nie można ponadto przyjąć, odmiennie niż utrzymują Królestwo Danii, Królestwo Niderlandów i Królestwo Szwecji, że fundusze emerytalne będące rezydentami i fundusze emerytalne niebędące rezydentami znajdują się w odmiennej sytuacji wyłącznie ze względu na fakt, że dywidendy wypłacane na rzecz tych ostatnich podlegają pobraniu podatku u źródła. Sporne przepisy krajowe nie ograniczają się bowiem do wprowadzenia odmiennego sposobu poboru podatku w zależności od miejsca rezydencji beneficjenta dywidend o pochodzeniu krajowym, lecz przewidują w rzeczywistości opodatkowanie tych dywidend wyłącznie w odniesieniu do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami (zob. analogicznie wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 43).

45

Co się tyczy wątpliwości, czy sporne ustawodawstwo krajowe jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, Republika Finlandii, popierana przez Królestwo Danii, Republikę Francuską, Królestwo Niderlandów i Królestwo Szwecji, powołuje się na zasadę terytorialności, która stanowi taki nadrzędny wzgląd i z której wynika, że podstawa opodatkowania podatników niebędących rezydentami danego państwa członkowskiego jest ustalana z uwzględnieniem jedynie zysków i strat pochodzących z ich działalności w tym państwie.

46

Powyższy argument odpowiada co do istoty argumentowi przedstawionemu w pkt 38 niniejszego wyroku, zgodnie z którym fundusze emerytalne będące rezydentami i fundusze emerytalne niebędące rezydentami nie znajdują się w sytuacji obiektywnie porównywalnej, gdyż odliczenie zobowiązań podjętych w zakresie świadczeń emerytalnych nie dotyczy wydatków bezpośrednio związanych z działalnością funduszu emerytalnego niebędącego rezydentem generującą dochody podlegające opodatkowaniu w Finlandii.

47

Tymczasem, z przyczyn przedstawionych w pkt 41–44 niniejszego wyroku, argument taki nie może zostać przyjęty.

48

Republika Finlandii podnosi również, że odmienne traktowanie funduszy emerytalnych będących rezydentami i funduszy emerytalnych niebędących rezydentami jest uzasadnione koniecznością zapewnienia spójności systemu podatkowego. Wskazuje, że udziały przynoszą nie tylko dywidendy, ale mogą również generować przyrost wartości. W praktyce fundusz emerytalny niebędący rezydentem nie płaci w Finlandii podatku od przyrostu wartości akcji fińskich spółek notowanych na giełdzie, których jest właścicielem. Logiczne jest, iż nie ma on możliwości odliczenia od części produktu tych akcji, to jest dywidendy, kosztów odnoszących się do ogółu akcji.

49

Aby argument oparty na takim uzasadnieniu mógł być skuteczny, konieczne jest jednakże wykazanie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi przez określone obciążenie podatkowe (zob. w szczególności wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-380/11 DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

50

Tymczasem, jak zauważyła Komisja, a Republika Finlandii nie zakwestionowała jej twierdzenia, jeśli chodzi o fundusze emerytalne będące rezydentami, przyrosty wartości, jak i dywidendy, są wykorzystywane do zwiększenia rezerw i nie zostają objęte podatkiem dochodowym lub zostają nim objęte jedynie w bardzo ograniczonym stopniu. W związku z powyższym Republika Finlandii nie wykazała, że ulga podatkowa przyznana funduszom emerytalnym będącym rezydentami jest wyrównywana określonym obciążeniem podatkowym, co uzasadniałoby opodatkowanie dywidend wypłacanych na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami.

51

Królestwo Niderlandów podnosi jeszcze, że odmienne traktowanie znajduje uzasadnienie w konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego, jako że możliwość odliczenia zobowiązań podjętych w zakresie świadczeń emerytalnych znajduje odzwierciedlenie w okoliczności, że odliczenia dotyczące tych rezerw podlegają opodatkowaniu.

52

W tym względzie wystarczy jednak stwierdzić, że samo odniesienie do ewentualnego późniejszego opodatkowania świadczeń wypłaconych przez fundusze emerytalne beneficjentom nie oznacza, że istnienie bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 49 niniejszego wyroku zostało wykazane w wystarczającym stopniu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 37).

53

Co się tyczy podnoszonego przez Komisję naruszenia przez sporny system art. 40 porozumienia EOG, należy zauważyć, że ponieważ postanowienia wspomnianego artykułu mają to samo znaczenie prawne co zasadniczo identyczne postanowienia art. 63 TFUE, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem niniejszej sprawy całość powyższych rozważań ma odpowiednie zastosowanie do rzeczonego art. 40 (zob. wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/08 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-12341, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo).

54

W konsekwencji należy stwierdzić, że ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjny system opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, Republika Finlandii uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG.

55

Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Republiki Finlandii kosztami postępowania, a ta przegrała sprawę, należy obciążyć ją własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję.

56

Zgodnie z art. 140 § 1 tegoż regulaminu państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenienta, pokrywają własne koszty. Królestwo Danii, Republika Francuska, Królestwo Niderlandów, Królestwo Szwecji oraz Zjednoczone Królestwo pokrywają zatem własne koszty.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: