Sprawa C-524/04

Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation

przeciwko

Commissioners of Inland Revenue

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division]

„Swoboda przedsiębiorczości — Swobodny przepływ kapitału — Podatek dochodowy od osób prawnych — Odsetki od pożyczki zapłacone spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim — Kwalifikowanie odsetek jako wypłaconych zysków — Spójność systemu podatkowego — Unikanie opodatkowania”

Opinia rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda przedstawiona w dniu 29 czerwca 2006 r.   I - 2112

Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 13 marca 2007 r.   I - 2157

Streszczenie wyroku

1. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania

   (art. 43 WE, 49 WE i 56 WE)

2. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości

   (art. 43 WE)

3. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe

   (art. 43 WE)

4. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania

   (art. 43 WE i 48 WE)

5. Prawo wspólnotowe – Prawa przyznane jednostkom – Naruszenie przez państwo członkowskie – Obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom

   (art. 43 WE)

6. Prawo wspólnotowe – Prawa przyznane jednostkom – Naruszenie przez państwo członkowskie – Obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom

1.  Przepisy, które dotyczą wyłącznie relacji w ramach grupy spółek, wpływają w decydujący sposób na swobodę działalności gospodarczej i powinny zatem zostać zbadane w świetle art. 43 WE. Jeżeli przepisy te wywierają skutki ograniczające swobodne świadczenie usług i swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody działalności gospodarczej i nie usprawiedliwiają odrębnej analizy tychże przepisów w świetle art. 49 WE i 56 WE.

   (por. pkt 33, 34, 101)

2.  Okoliczność, że spółka będąca rezydentem otrzymuje pożyczkę od spółki powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania nadużycia i usprawiedliwiać przepisu naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat. Natomiast przepis krajowy ograniczający swobodę działalności gospodarczej może być usprawiedliwiony motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego, a w szczególności unikanie podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym.

   (por. pkt 72–74)

3.  Artykuł 43 WE sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, które ograniczają możliwość odliczenia do celów podatkowych przez spółkę będącą rezydentem odsetek zapłaconych od pożyczki otrzymanej od spółki bezpośrednio lub pośrednio dominującej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, kontrolowanej przez taką spółkę dominującą, nie poddając jednocześnie takiemu ograniczeniu spółki będącej rezydentem, która otrzymała pożyczkę od spółki również będącej rezydentem, chyba że, po pierwsze, przepisy te opierają się na badaniu elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania, które umożliwiają stwierdzenie istnienia czysto sztucznej struktury służącej wyłącznie do celów podatkowych, przewidując możliwość przedstawienia przez podatnika, w razie potrzeby oraz nie podlegając nadmiernym ograniczeniom administracyjnym, dowodów dotyczących względów handlowych, które leżały u podstaw danej transakcji, oraz po drugie, przepisy te w przypadku stwierdzenia istnienia takiej struktury kwalifikują odsetki jako wypłacone zyski jedynie w takim zakresie, w jakim przewyższają one odsetki, które zostałyby ustalone w warunkach pełnej konkurencji.

   Taka bowiem różnica w traktowaniu spółek będących rezydentami w zależności od miejsca siedziby ich spółki dominującej stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, ponieważ czyni ona mniej atrakcyjnym korzystanie ze swobody działalności gospodarczej przez spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich, które w konsekwencji mogą zrezygnować z nabycia, utworzenia lub utrzymania spółki zależnej w państwie członkowskim, które przyjęło te przepisy.

   (por. pkt 61, 92 oraz pkt 1 sentencji)

4.  Przepisy państwa członkowskiego, które przewidują ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia, dla celów podatkowych, przez spółkę będącą rezydentem odsetek zapłaconych od kapitału pożyczonego od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, nie są objęte zakresem art. 43 WE, jeśli znajdują one zastosowanie do sytuacji, gdy spółka będąca rezydentem otrzymuje pożyczkę od spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, która nie kontroluje spółki będącej pożyczkobiorcą i gdy obie te spółki są kontrolowane, bezpośrednio lub pośrednio, przez wspólną spółkę powiązaną, która ma siedzibę w państwie trzecim.

   W istocie, gdy w takiej sytuacji państwo członkowskie, które przyjęło te przepisy, kwalifikuje jako wypłacone zyski odsetki zapłacone przez spółkę będącą pożyczkobiorcą, przepis ten narusza swobodę działalności gospodarczej nie na poziomie spółki będącej pożyczkodawcą, lecz wyłącznie na poziomie spółki powiązanej, która posiada taki stopień kontroli nad tymi dwiema spółkami, który pozwala jej wywierać wpływ na wybór sposobu finansowania rzeczonych spółek. Zatem gdy wspomniana spółka powiązana nie ma siedziby w państwie członkowskim w rozumieniu art. 48 WE, art. 43 WE nie znajduje zastosowania.

   (por. pkt 99, 102 oraz pkt 2 sentencji)

5.  Wobec braku uregulowania wspólnotowego wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien określać sądy właściwe oraz zasady proceduralne dotyczące wnoszenia skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podmioty prawa wywodzą z prawa wspólnotowego, w tym rodzaje żądań wnoszonych przez osoby poszkodowane do sądów krajowych. Sądy krajowe są jednak zobowiązane zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek zaskarżenia umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem.

   W odniesieniu do innych szkód, jakie dany podmiot poniósł z powodu naruszenia prawa wspólnotowego, które można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom, gdy spełnione są przesłanki wskazane w orzecznictwie Trybunału, a mianowicie, że naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, że naruszenie prawa jest wystarczająco istotne i wreszcie że istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanych szkodą, co nie wyklucza, że na gruncie prawa krajowego odpowiedzialność państwa może być uzależniona od mniej restrykcyjnych przesłanek.

   Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, jeżeli te przesłanki wskazane w orzecznictwie zostaną spełnione, naprawienie przez państwo wyrządzonej szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady dotyczące naprawienia szkody, ustanowione przez prawo krajowe, nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych i nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym.

   Jeśli okaże się, że przepisy państwa członkowskiego stanowią ograniczenie swobody działalności gospodarczej zakazane w art. 43 WE, sąd krajowy może w celu ustalenia szkody zbadać, czy osoby poszkodowane zachowały należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, oraz czy w szczególności wykorzystały we właściwym czasie wszystkie dostępne im środki prawne. Jednak stosowanie postanowień dotyczących swobody działalności gospodarczej byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyby żądania zwrotu lub odszkodowania oparte na naruszeniu rzeczonych postanowień nie były uwzględniane lub były uwzględniane tylko w części jedynie na tej podstawie, że dane spółki nie wystąpiły do organów podatkowych z wnioskiem o zezwolenie na zapłatę odsetek od pożyczki spółce powiązanej niebędącej rezydentem, w taki sposób, by odsetki te nie były kwalifikowane jako wypłacone zyski, podczas gdy w danych okolicznościach przepisy krajowe oraz w odpowiednich przypadkach właściwe postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidywały taką kwalifikację.

   (por. pkt 115, 123, 126, 128 oraz pkt 3 sentencji)

6.  Dla ustalenia, czy nastąpiło wystarczająco istotne naruszenie prawa wspólnotowego, które może powodować powstanie odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, sąd krajowy musi wziąć pod uwagę wszystkie elementy charakteryzujące przedstawioną mu sytuację. Do elementów tych należą w szczególności stopień jasności i precyzji naruszonej normy, umyślny lub nieumyślny charakter popełnionego uchybienia lub spowodowanej szkody, usprawiedliwiony lub nieusprawiedliwiony charakter ewentualnego naruszenia prawa, okoliczność, że postępowanie jednej z instytucji Wspólnoty mogło przyczynić się do wydania lub utrzymania w mocy przepisów lub praktyki krajowej sprzecznych z prawem wspólnotowym.

   W każdym razie naruszenie prawa wspólnotowego jest w sposób oczywisty istotne, jeżeli uchybienie trwało mimo ogłoszenia wyroku stwierdzającego zarzucane uchybienie, wydania orzeczenia prejudycjalnego lub istnienia utrwalonego orzecznictwa Trybunału w danej dziedzinie, z których wynika bezprawny charakter omawianego postępowania.

   W dziedzinie takiej jak podatki bezpośrednie sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczność, że konsekwencje wynikające ze swobód przepływu zagwarantowanych przez traktat są jedynie stopniowo uwydatniane, w szczególności poprzez zasady formułowane w orzecznictwie Trybunału.

   (por. pkt 119–121)