RAPPORT FRÅN KOMMISSIONEN TILL EUROPAPARLAMENTET, RÅDET OCH EUROPEISKA EKONOMISKA OCH SOCIALA KOMMITTÉN om tillämpningen av artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG (Framlagt enligt artikel 27 i direktiv 92/12/EEG)

(framlagt av kommissionen)

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

RAPPORT FRÅN KOMMISSIONEN TILL EUROPAPARLAMENTET, RÅDET OCH EUROPEISKA EKONOMISKA OCH SOCIALA KOMMITTÉN OM TILLÄMPNINGEN AV ARTIKLARNA 7-10 I DIREKTIV 92/12/EEG

1. Inledning

2. Gemenskapsbestämmelser om flyttning inom gemenskapen av varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat

2.1. Historisk bakgrund

2.2. Förfarande

2.3. Utvärdering av tillämpningen av artiklarna 7-10

2.3.1. Handelns volym

2.3.2. Tobaksvaror

2.3.3. Mineraloljor

2.3.4. Alkoholdrycker

3. Problem i samband med tillämpningen av artiklarna 7-10 och åtgärder som bör vidtas

3.1. Inledning

3.2. Den allmänna strukturen i artiklarna 7-10

3.3. Artikel 7

3.3.1. Situationer som omfattas och betalningsskyldiga personer

3.3.2. Definitionen av berörda personer

3.3.3. Administrativa formaliteter - formaliteter i destinationsmedlemsstaten

3.3.4. Administrativa formaliteter - användning av det förenklade ledsagardokumentet

3.3.5. Försäljning ombord på flygplan eller fartyg under transport inom gemenskapen

3.3.6. Avsaknad av bestämmelser om överträdelser

3.4. Artikel 8

3.4.1. Svårigheter

3.4.1.1. Tolkningen av begreppet "transporterats av dem själva"

3.4.1.2. Icke-kommersiella flyttningar

3.4.1.3. Gränshandel

3.4.2. Kommissionens ståndpunkt

3.5. Artikel 9

3.5.1. Relevansen av artikel 9.1

3.5.2. Kriterier för avgörande av om en flyttning har ett kommersiellt ändamål

3.5.3. Ovanliga transportsätt (artikel 9.3)

3.6. Artikel 10

3.6.1. Flyttningar avsedda uteslutande för enskilda personer

3.6.2. Formaliteter som skall fullgöras av säljaren

3.6.3. Avsaknad av administrativt ledsagardokument

3.6.4. Transport för en enskild persons räkning

4. Slutsatser

BILAGA Artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG

FÖRSLAG TILL RÅDETS DIREKTIV om ändring av direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor

RAPPORT FRÅN KOMMISSIONEN TILL EUROPAPARLAMENTET, RÅDET OCH EUROPEISKA EKONOMISKA OCH SOCIALA KOMMITTÉN om tillämpningen av artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG

1. Inledning

Denna rapport innehåller resultaten av en granskning av artiklarna 7-10 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor [1] (nedan kallat "direktivet") som genomförts enligt artikel 27 i direktivet. I artikel 27 föreskrivs följande:

[1] EGT L 76, 23.3.1992, s.1. Direktivet senast ändrat genom rådets förordning (EG) nr 807/2003 av den 14 april 2003 (EUT L 122, 16.5.2003, s. 36).

"Före den 1 januari 1997 skall rådet enhälligt på grundval av en rapport från kommissionen på nytt granska bestämmelserna i artikel 7-10 samt på grundval av kommissionens förslag och efter samråd med Europaparlamentet införa alla nödvändiga ändringar".

Den ovannämnda tidsfristen har emellertid inte iakttagits av följande skäl:

- Den tidsgräns som fastställs i artikel 27 var inte tillräckligt lång för att de berörda parterna skulle kunna göra välgrundade uttalanden om eventuella svårigheter i samband med tillämpningen av artiklarna 7-10. Det bör för övrigt betonas att i slutet av 1996 utgjorde handeln med varor för vilka punktskatt redan betalats endast en liten del av de gemenskapsinterna handelstransaktionerna med punktskattepliktiga varor.

Sedan dess har det märkts ett mer uttalat intresse för flyttningar av punktskattepliktiga varor för vilka punktskatt redan betalats. Till exempel kan nämnas den betydande ökningen av transaktioner över Internet (distansköp och distansförsäljning). Konsumenternas intresse för denna typ av köp har föranlett att näringsidkarna försökt utverka förenklade förfaranden för övervakning och betalning av punktskatter i de berörda medlemsstaterna. Kommissionen har ansett det vara nödvändigt att invänta resultaten av införandet av dessa "alternativa" nationella förfaranden för att kunna uttala sig om deras berättigande och vid behov dra nödvändiga slutsatser avseende lagstiftningen.

- Domstolen avgav sin dom i mål C-296/95 (EMU Tabac SARL mot The Man in Black Ltd) den 2 april 1998. Med hänsyn till att man i detta mål granskade problem som rör tolkningen av bestämmelserna i artikel 8 var det absolut nödvändigt att kommissionen i sin rapport beaktade domstolens tolkning.

- Under de senaste åren har ett stort antal klagomål inkommit från medborgare beträffande den restriktiva tillämpningen av artikel 8 i vissa medlemsstater. Den information som erhållits i samband med handläggandet av dessa klagomål har gjort det möjligt att få en bättre bild av svårigheterna att tolka vissa av gemenskapens punktskattebestämmelser.

I allmänhet omfattas flyttning av punktskattepliktiga varor inom gemenskapen för kommersiella ändamål av ett system med vilande punktskatt. Dessa varor, som inte har släppts för konsumtion och för vilka punktskatt inte har betalats, kan flyttas mellan skatteupplag i olika medlemsstater åtföljda av ett administrativt ledsagardokument. På detta sätt säkerställs att punktskatterna, som är en skatt som tas ut på konsumtionen av varorna i fråga, påförs i den medlemsstat där konsumtionen antas ske.

Punktskattepliktiga varor som redan har släppts för konsumtion och för vilka punktskatten alltså redan har erlagts i en medlemsstat får också flyttas inom gemenskapen. Det är just detta slag av flyttning som avses i artiklarna 7-10 i direktivet. I dessa artiklar fastställs de allmänna principerna för beskattning samt förfaranden för tillämpning av dessa principer. Syftet med dessa bestämmelser är, å ena sidan, att ge medborgarna möjlighet att köpa punktskattepliktiga varor på den inre marknaden och därefter transportera dem till en annan medlemsstat utan att där behöva betala punktskatt ytterligare en gång och, å andra sidan, när det gäller flyttningar av punktskattepliktiga varor för kommersiella ändamål, att säkerställa att punktskatten erläggs i den medlemsstat där varorna konsumeras. Det förfarande som införts för flyttning inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat beskrivs i punkt 2 nedan.

2. Gemenskapsbestämmelser om flyttning inom gemenskapen av varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat

2.1. Historisk bakgrund

Den slutliga formuleringen av artiklarna 7-10 i direktivet är ett resultat av långa och komplicerade diskussioner i rådet som fördes på grundval av ett förslag till direktiv som hade lagts fram av kommissionen i november 1990 [2] och i vilket hänsyn togs till de kriterier som fastställts av Ecofin-rådet den 13 november 1989.

[2] KOM(90) 431 slutlig av den 7 november 1990.

I stället för de fyra nuvarande artiklarna innehöll kommissionens förslag en enda artikel, som täckte all flyttning inom gemenskapen av varor för vilka punktskatt redan betalats. Den föreslagna artikeln (artikel 5) innehöll bestämmelser som gjorde det möjligt att kräva betalning av punktskatt i en annan medlemsstat än den där varorna hade släppts för konsumtion.

Eftersom enskilda personer redan garanterades köpfrihet genom de allmänna principerna för den inre marknaden, innehöll det ovannämnda förslaget till direktiv inga bestämmelser alls om enskilda personers inköp i andra medlemsstater. Det bör dock påpekas att när det ovannämnda förslaget utarbetades fanns det rimlig anledning att tro att en större tillnärmning av skattesatserna skulle genomföras.

Under de diskussioner som ägde rum i rådet blev man stegvis medvetna om svårigheterna och problemen med att på kort sikt införa gemensamma punktskattesatser, såsom kommissionen hade föreslagit. Eftersom en harmonisering av skattesatserna inte var möjlig, blev systemet för flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor efter hand det centrala elementet i harmoniseringsprocessen.

Redan då stod det också klart att bestämmelserna om flyttning inom gemenskapen skulle behöva granskas på nytt för att utarbeta närmare tillämpningsföreskrifter. Formuleringen av de nuvarande artiklarna 7-10 är resultatet av den granskningen.

För att underlätta läsningen av denna rapport återges i bilaga 1 den nuvarande texten till artiklarna 7-10.

2.2. Förfarande

I direktivet fastställs följande förfarande för varor som redan släppts för konsumtion:

(1) För varje flyttning mellan medlemsstater för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i destinationsmedlemsstaten.

(2) En rättslig ram har införts för att medlemsstaterna skall kunna uppbära punktskatt av de personer som är involverade i en flyttning inom gemenskapen (artikel 7.3).

(3) För flyttningar för kommersiella ändamål måste, förutom vid "distansförsäljning" enligt artikel 10, ett förenklat ledsagardokument användas för kontrolländamål (artikel 7.4). Formen för och innehållet i detta dokument fastställs i kommissionens förordning (EEG) nr 3649/92 av den 17 december 1992 om förenklade ledsagardokument vid flyttning inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion i den avsändande medlemsstaten [3].

[3] EGT L 369, 18.12.1992, s. 17.

(4) Särskilda bestämmelser fastställs om garanti och betalning av punktskatt i destinationsmedlemsstaten (artikel 7.5)

(5) Vad gäller produkter som förvärvats direkt av enskilda personer för deras eget bruk och som transporterats av dem själva, föreskrivs i artikel 8 att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna förvärvas.

(6) Vissa kriterier fastställs, särskilt referensnivåer, för att skilja mellan transaktioner av kommersiell karaktär och transaktioner som inte har en kommersiell karaktär (artikel 9.2).

(7) När det gäller "distansförsäljning" (säljaren sänder varorna till en person i en annan medlemsstat som varken är godkänd lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering) skall punktskatt betalas i destinationsmedlemsstaten av den utländske säljaren (artikel 10).

(8) Bestämmelser fastställs om att den punktskatt som ursprungligen erlagts i den medlemsstat där en vara förvärvats skall återbetalas efter det att punktskatt betalats i destinationsmedlemsstaten (artiklarna 7.6 och 10.4).

2.3. Utvärdering av tillämpningen av artiklarna 7-10

2.3.1. Handelns volym

Lagliga flyttningar inom gemenskapen för kommersiella ändamål av punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förekommer ganska sällan. Därför kan medlemsstaterna i allmänhet inte heller lämna några signifikanta statistiska uppgifter. En samlad uppskattning tyder emellertid på att systemet för flyttning av varor för vilka punktskatt redan har erlagts inte berör mer än tre procent av handeln inom gemenskapen med punktskattepliktiga varor.

Denna totalsiffra bör dock analyseras fördelad på de olika kategorierna av punktskattepliktiga varor. Det kan nämligen konstateras att flyttningarnas omfattning inte är samma för alla varukategorier.

2.3.2. Tobaksvaror

Lagliga flyttningar inom gemenskapen för kommersiella ändamål av tobaksvaror som redan släppts för konsumtion förekommer sällan. Detta beror bland annat på följande:

- Alla tobaksvaror som släpps för konsumtion är redan förpackade och färdiga att användas. För denna typ av vara använder ett stort antal medlemsstater skattemärken eller andra märken som visar att punktskatt har betalats, vilket resulterar i att det är svårt att på laglig väg och för kommersiella ändamål överföra en vara som släppts för konsumtion i en medlemsstat till en annan medlemsstat. När dessa märken en gång har anbringats är det dessutom svårt att avlägsna dem utan att skada förpackningen eller själva produkten.

- Andra medlemsstater, som inte använder skattemärken, har distributions monopol och tillåter alltså inte saluföring av tobaksvaror utanför det godkända distributionsnätet.

- I överensstämmelse med bestämmelserna i direktiv 2001/37/EG [4] skall paket som innehåller tobaksvaror vara försedda med en varningstext om hälsoriskerna på det officiella språk som talas i den medlemsstat där varorna är avsedda att konsumeras.

[4] Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/37/EG av den 5 juni 2001 om tillnärmning av medlemsstaternas lagar och andra författningar om tillverkning, presentation och försäljning av tobaksvaror (EGT L 194, 18.7.2001, s. 26).

Till följd av de avsevärda skillnaderna mellan de gällande punktskattesatserna i medlemsstaterna utgör inköp av tobaksvaror för privat bruk som flyttas lagligt, men också olagligt inom gemenskapen en mycket stor andel av vissa EU-medborgares inköp utomlands.

2.3.3. Mineraloljor

De lagliga flyttningarna inom gemenskapen för kommersiella såväl som privata ändamål av mineraloljor som redan släppts för konsumtion är av liten omfattning. Detta beror främst på att produktionen och distributionen av mineraloljor sköts av ett relativt begränsat antal godkända aktörer. Bränsle för vilket punktskatt har erlagts lagras vidare i distributionsanläggningar som betjänar väl avgränsade geografiska områden.

2.3.4. Alkoholdrycker

Flyttningarna inom gemenskapen av alkoholdrycker som redan släppts för konsumtion står för den största andelen av de kommersiella såväl som de privata transaktionerna med varor för vilka punktskatt redan erlagts. Sektorn för alkoholdrycker skiljer sig från de två andra sektorerna genom följande kännetecken:

- Produktionen är utspridd på ett stort antal producenter.

- Det finns ett stort utbud av olika produkter.

- Produktionen har en tydlig geografisk karaktär (typiska regionala produkter, skyddade ursprungsbeteckningar etc.).

Dessa kännetecken är anledningen till att det finns en stor efterfrågan på dessa varor, som har mycket specifika särdrag och inte alltid är placerade i skatteupplag. De låga punktskattesatser som tillämpas i vissa medlemsstater (till exempel nollskattesats för vin) förklarar, tillsammans med det faktum att alkoholdrycker konsumeras av en stor andel av befolkningen, att det sker ett stort antal lagliga, men också olagliga flyttningar inom gemenskapen av alkoholdrycker för privata ändamål.

3. Problem i samband med tillämpningen av artiklarna 7-10 och åtgärder som bör vidtas

3.1. Inledning

Redan 1996 samrådde kommissionen med de nationella förvaltningarna och de branschorganisationer som är verksamma inom sektorn för punktskattepliktiga varor om förekomsten av eventuella svårigheter i samband med tillämpningen av artiklarna 7-10.

Av detta samråd framkom det att branschorganisationerna ansåg att de förfaranden som införts genom artiklarna 7-10 i stort sett var ganska tillfredsställande, medan de nationella förvaltningarna uttryckte en viss oro, särskilt vad gäller svagheterna i det administrativa övervakningssystemet. Resultaten av ett seminarium inom ramen för Fiscalis, där man granskade "systemet för flyttning av punktskattepliktiga varor enligt artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG", bekräftade denna slutsats.

Det måste konstateras att även om de volymer som omfattas av flyttningar inom gemenskapen av varor för vilka punktskatt redan betalats fortfarande är ganska små, har, sedan denna första undersökning gjordes, allt fler ekonomiska och privata aktörer försökt tolka bestämmelserna i artiklarna 7-10 så, att dessa bestämmelser legitimerar handelsmetoder som leder till att punktskatten betalas i den medlemsstat där varorna förvärvats. Dessutom har det ökade antalet kommersiella transaktioner via Internet samt avskaffandet av den skattefria försäljningen för resenärer som reser inom gemenskapen lett till ökad användning av de ovannämnda bestämmelserna.

Med anledning av detta konstaterande och de erfarenheter som gjorts av medlemsstaterna och näringsidkarna, anser kommissionen att det nu är lämpligt att lägga fram en rapport om tillämpningen av artiklarna 7-10 i direktivet. I denna rapport beaktas särskilt resultaten av den undersökning som kommissionen gjorde år 2002 hos de nationella förvaltningarna och de näringsidkare som har att göra med flyttningar inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor.

I punkterna 3.2-3.6 nedan beskrivs bestämmelserna i artiklarna 7-10, de svårigheter som har erfarits vid tillämpningen och, för var och en av dessa svårigheter, kommissionens ståndpunkt och förslag till åtgärdande.

3.2. Den allmänna strukturen i artiklarna 7-10

Svårigheter

Som anges i punkt 2.1 ovan är den nuvarande formuleringen av artiklarna 7-10 resultatet av långa och komplicerade diskussioner i rådet.

Det måste erkännas att den resulterande lagtexten inte är särskilt enhetlig. För en och samma situation, dvs. innehav för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, tillämpas tre olika bestämmelser med samma syfte, nämligen att punktskatt skall betalas i denna medlemsstat. Dessutom är deras respektive tillämpningsområde inte alltid tydligt fastställt. Följden är att vissa slag av flyttningar kan täckas av flera olika bestämmelser, som kräver att olika formaliteter fullgörs.

Kommissionens ståndpunkt

För att åstadkomma enhetlighet och större tydlighet bör tillämpningsområdet för de artiklar som syftar till att säkerställa att punktskatt betalas i destinationsmedlemsstaten avgränsas mer exakt.

I detta syfte har i förslaget till direktiv om ändring av artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG (nedan kallat "förslaget till direktiv") bestämmelsen om skattskyldighetens inträde strukits i artikel 9.1. I denna bestämmelse upprepas nämligen endast vad som säjs om skattskyldighetens inträde i artikel 7.1, med den enda skillnaden att den person som är skyldig att betala punktskatt är innehavaren av varorna och inte de personer som fastställs som betalningsskyldiga i de situationer som avses i artikel 7. För att täcka de situationer som avses i den nuvarande artikel 9 har artikel 7.3 kompletterats med ett stycke där det fastställs att det, i alla andra fall än de där det uttryckligen fastställs vem som är betalningsskyldig, är innehavaren av varorna som är skyldig att betala punktskatt. Det kan i synnerhet röra sig om varor som innehas av enskilda personer för andra ändamål än eget bruk eller varor som innehas av en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ som inte har beaktat kraven i den föreslagna artikel 7.5.

3.3. Artikel 7

3.3.1. Situationer som omfattas och betalningsskyldiga personer

Svårigheter

Texten i artikel 7.1 är mycket tydlig vad gäller den plats där punktskatt skall tas ut när varor flyttas från en medlemsstat till en annan för kommersiella ändamål.

Emellertid anses bestämmelserna i punkterna 2 och 3 i allmänhet vara svåra att tillämpa. Det är därför viktigt att erinra om de situationer som avses i dessa bestämmelser:

a) I artikel 7.2 skiljs mellan olika situationer av innehav för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat än den där varorna släppts för konsumtion. Det rör sig dels om leverans av punktskattepliktiga varor till en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ, dels om sändande av sådana varor till en annan medlemsstats territorium i syfte att där utbjuda dem till försäljning. Den sistnämnda situationen omfattar framför allt tillfällig försäljning från en grossist till detaljhandelsbutiker eller restauranger etablerade i en angränsande medlemsstat, samt försäljning från kringresande försäljare, dvs. de fall då en utländsk säljare om bjuder ut sina produkter till potentiella kunder.

Det uppstår inga särskilda problem när det är fråga om att varor levereras till en näringsidkare som först har gjort en beställning. Det gör det däremot när punktskattepliktiga varor sänds till en annan medlemsstat utan att först ha varit föremål för en kommersiell transaktion. För denna typ av flyttningar innehåller artikel 7 inga bestämmelser om på vilket sätt ledsagardokumentet bör användas och om vilket förfarande som skall tillämpas när varorna inte blir sålda och alltså sänds tillbaka till ursprungsmedlemsstaten.

b) I artikel 7.3 fastställs de personer som kan vara skyldiga att betala punktskatt i destinationsmedlemsstaten, och som således skall fullgöra de formaliteter som anges i punkt 5. Den mycket "flexibla" utformningen av punkt 3 ger medlemsstaterna stor frihet vid tillämpningen: de kan anta allmänt gällande bestämmelser eller besluta från fall till fall.

Den flexibilitet som medlemsstaterna beviljats leder till svårigheter för vissa av dem. Uttrycket "beroende på omständigheterna" innehåller inget bestämt kriterium för att fastställa om punktskatten skall betalas av avsändaren, mottagaren eller någon annan person (till exempel transportören). Enligt dessa medlemsstater är det mycket viktigt att på förhand fastställa vem som är punktskatteskyldig, för att man i nationell rätt tydligt skall kunna ange den person som måste fullgöra de formaliteter som fastställs i punkt 5.

Ett stort antal medlemsstater har valt ett förfarande där mottagaren är skyldig att erlägga punktskatt och således fullgöra formaliteterna i punkt 5.

Kommissionens ståndpunkt

På grund av de svårigheter som erfarits i samband med de förfaranden som skall tillämpas för vissa situationer som omfattas av artikel 7, samt avsaknaden av bestämmelser som gör det möjligt att entydigt fastställa vem som är skyldig att betala punktskatt i destinationsmedlemsstaten, är en tydligare utformning av artikel 7 nödvändig. Tydliga bestämmelser bör införas rörande följande två situationer:

- Punktskattepliktiga varor som avsänds till en annan medlemsstats territorium av en näringsidkare som inte är etablerad i denna andra medlemsstat för att där utbjudas till försäljning. I detta fall bör punktskatten betalas av den utländska försäljaren i enlighet med det förfarande som införts för "distansförsäljning"

(se punkt 3.6.2). Genom tillämpning av detta förfarande, för vilket det inte föreskrivs att ett förenklat ledsagardokument skall användas, kan de problem som nämns i punkt 3.3.1 a rörande användningen av ledsagardokumentet lösas.

- Varor som är avsedda att användas i en annan medlemsstat av en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ. I detta fall bör punktskatten betalas av dessa personer. Införandet av en sådan skyldighet ställer de "näringsidkare som inte är registrerade för punktskatt" som avses i artikel 16.3 och de näringsidkare och offentligrättsliga organ som avses i artikel 7 på jämlik fot när det gäller de administrativa formaliteterna. Om en utländsk försäljare önskar erlägga punktskatt i stället för dessa personer bör förfarandet för "distansförsäljning" också kunna tillämpas (se punkt 3.6.2).

Uttrycket "användas av" täcker situationer då varor levereras till en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ av en näringsidkare som inte är etablerad i destinationsmedlemsstaten samt då varor eljest är avsedda att användas av en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ. Den sistnämnda situationen uppstår exempelvis då en näringsidkare beslutar att överföra ett varulager för vilket punktskatt redan erlagts från en medlemsstat till en annan.

I artikel 7.3 i förslaget till direktiv fastställs olika situationer av innehav samt vem som är betalningsskyldig i var och en av dessa situationer. Artikel 7.2 utgör endast en upprepning av de bestämmelser som täcks genom artikel 7.1 och 7.3 och utgår därför.

3.3.2. Definitionen av berörda personer

Svårigheter

Begreppen "näringsidkare som bedriver självständig verksamhet" och "offentligrättsligt reglerat organ" definieras inte i direktivet. Eftersom en definition saknas tillämpar varje medlemsstat sin egen tolkning av dessa begrepp.

Kommissionens ståndpunkt

De personer som avses är näringsidkare i allmänhet samt offentligrättsliga organ. Följaktligen är det tillräckligt att endast nämna begreppen "näringsidkare" och "offentligrättsligt reglerat organ"

I artikel 7.3 i förslaget till direktiv hänvisas endast till näringsidkare och offentligrättsligt reglerade organ.

3.3.3. Administrativa formaliteter - formaliteter i destinationsmedlemsstaten

Svårigheter

De kommersiella aktörerna klagar över att formaliteterna i punkt 5 är alltför komplicerade och tvingande. Formaliteterna i fråga är lämnande av en garanti före avsändandet av varorna samt betalning av punktskatt i samband med leveransen av varorna. I allmänhet är de aktörer som bedriver handel med varor för vilka punktskatt redan erlagts små företag som har stora svårigheter att fullgöra de formaliteter som krävs. Dessutom har dessa företag inga regelbundna kommersiella förbindelser med de övriga medlemsstaterna (i annat fall skulle de vara godkända som skatteupplag). Detta gäller särskilt små vinproducenter. För dessa är det extremt betungande att anpassa sig till de förfaranden som skall följas i den medlemsstat där den slutliga konsumtionen sker.

De tillfrågade branschorganisationerna har framhållit att de komplicerade administrativa formaliteterna kan göra att vissa aktörer avstår från denna typ av flyttningar inom gemenskapen eller leda till att de utför dem på olaglig väg.

Kommissionens ståndpunkt

För att lösa svårigheterna i samband med de formaliteter som skall fullgöras på bestämmelseorten anser kommissionen att skyldigheten att betala punktskatt bör åläggas den person som har bäst möjlighet att fullgöra dessa formaliteter.

Det rör sig om den näringsidkare som inte är etablerad i destinationsmedlemsstaten, i de fall då denne i den medlemsstaten innehar varor som ännu inte varit föremål för någon kommersiell transaktion (den situation som avses i den nya artikel 7.3 första stycket).

I de fall då varorna i destinationsmedlemsstaten används av en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ (den situation som avses i den nya artikel 7.3 andra stycket) är den allmänna regeln att punktskatten skall påföras den i destinationsmedlemsstaten etablerade mottagaren av varorna. För det fall att den utländska säljaren i den sistnämnda situationen har för avsikt att betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten (till exempel på grund av att han till denna medlemsstat regelbundet levererar varor för vilka punktskatt erlagts) har han dessutom möjlighet att välja att bli betalningsskyldig för punktskatt i stället för mottagaren av varorna. I det fallet gäller det förenklade förfarande som tillämpas vid "distansförsäljning" (se punkt 3.6.2). Regler om en samlad garanti som lämnas hos ett punktskattekontor i kombination med ett nära samarbete mellan medlemsstaterna torde på ett tillfredsställande sätt tillmötesgå de berättigade önskemål om förenklingar som uttryckts av näringsidkarna.

I artikel 7.3 i förslaget till direktiv definieras olika situationer av innehav samt vem som är betalningsskyldig i var och en av dessa situationer. I artikel 7.5 fastställs de krav som skall uppfyllas av de personer som är skyldiga att betala punktskatt.

3.3.4. Administrativa formaliteter - användning av det förenklade ledsagardokumentet

Svårigheter

- Upprättande och kontroll

Föreskrifter om det ledsagardokument som avses i artikel 7.4 fastställs i förordning (EEG) nr 3649/92. Där kallas detta dokument "förenklat ledsagardokument".

De flesta medlemsstater anser att detta administrativa dokument är nödvändigt, men betvivlar effektiviteten i den kontroll det möjliggör. För kontrolländamål kräver därför vissa medlemsstater att det förenklade ledsagardokumentet åtföljs av ett intyg över att garanti lämnats eller punktskatt betalats i destinationsmedlemsstaten.

Tvivlen beror främst på att det när det gäller det förenklade ledsagardokumentet tillämpas ett mycket flexiblare förfarande för upprättande och kontroll än för det dokument som används inom ramen för uppskovsreglerna. Det förenklade ledsagardokumentet upprättas utan någon som helst involvering av de nationella skatteförvaltningarna, varken direkt eller indirekt. Det upprättas av och ställs till aktörer som i de flesta fall inte har någon punktskattestatus.

- Återbetalning

Det förenklade ledsagardokumentet anses ibland vara otillräckligt för att erhålla återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten.

Enligt artikel 4 i förordning (EEG) nr 3649/92 skall, för att återbetalning av punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten skall erhållas, exemplar 3 av ledsagardokumentet, som av mottagaren vederbörligen försetts med uppgift om den skattebehandling som varorna beviljats i destinationsmedlemsstaten, återsändas till avsändaren. Emellertid får medlemsstaterna, enligt bestämmelserna i artikel 22.3 i direktiv 92/12/EEG, ställa särskilda krav på korrekthet för de ansökningar om återbetalning som lämnas in till dem.

Eftersom uppgifterna på baksidan av exemplar 3 av det förenklade ledsagardokumentet inte bestyrks av skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten, ålägger vissa medlemsstater avsändaren att som stöd för ansökan om återbetalning lämna in administrativa bevis som komplement till exemplar 3 av det förenklade ledsagardokumentet. Det är dessutom viktigt att påpeka att det inte finns några harmoniserade gemenskapsbestämmelser om det dokument som medlemsstaterna använder för intygandet av att punktskatt betalats. Denna situation underlättar inte behandlingen av de ansökningar om återbetalning som lämnas in på grundval av artikel 7.

Kommissionens ståndpunkt

Kommissionen anser att vissa medlemsstaters praxis att för kontrolländamål kräva att det förenklade ledsagardokumentet skall åtföljas av ett intyg om garanti eller betald punktskatt i destinationsmedlemsstaten inte är nödvändig. Hänvisningarna i fälten 3 och 6 på det förenklade ledsagardokumentet till den deklaration som gjorts i destinationsmedlemsstaten är tillräckliga för att myndigheterna skall kunna kontrollera att skyldigheterna har uppfyllts i destinationsmedlemsstaten.

Vad gäller återbetalning bör det, för att underlätta den administrativa behandlingen av näringsidkarnas ansökningar, krävas att den påteckning om mottagande av varorna som skall anbringas på exemplar 3 av det förenklade ledsagardokumentet styrks av myndigheterna i destinationsmedlemsstaten. Med hänsyn till att den som är betalningsskyldig för punktskatt i medlemsstaten i fråga måste fullgöra administrativa formaliteter vid mottagandet av varorna, medför det ovannämnda kravet inte en ökad administrativ börda för näringsidkarna. Detta nya krav innebär dessutom en harmonisering av villkoren för erhållande av återbetalning och medför att det blir överflödigt att, som vissa medlemsstater gör, kräva andra ytterligare bevis än exemplar 3 av det förenklade ledsagardokumentet.

Förordning (EEG) nr 3649/92 bör ändras så att det föreskrivs att det exemplar av ledsagardokumentet som skall återsändas skall påtecknas av myndigheterna i destinationsmedlemsstaten.

3.3.5. Försäljning ombord på flygplan eller fartyg under transport inom gemenskapen

Det nuvarande läget

Den rättsliga situationen

Övergångsbestämmelserna i artikel 28 i direktivet upphörde att gälla den 1 juli 1999. Enligt dessa bestämmelser kunde medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahölls av skattefria butiker och som medtogs i det personliga bagaget av resande vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Det bör observeras att varor som tillhandahölls ombord på flygplan eller fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen betraktades som varor som tillhandahölls av skattefria butiker.

Avskaffandet av den skattefria försäljningen i Europeiska unionen har haft särskilda följder för skattebehandlingen av punktskattepliktiga varor som säljs ombord på färjor och luftfartyg och inte är avsedda för omedelbar konsumtion (försäljning för omedelbar konsumtion kan omfattas av befrielse från punktskatt förutsatt att villkoren i artikel 23.5 i direktivet är uppfyllda). De bestämmelser om mervärdesskatt och punktskatt som är tillämpliga på denna försäljning från och med den 1 juli 1999 har förtydligats i ett tillkännagivande från kommissionen [5]. Vad gäller punktskattepliktiga varor erinras om följande principer:

[5] Kommissionens tillkännagivande om de mervärdesskatte- och punktskatteregler som fr.o.m. den 1 juli 1999 skall tillämpas för varor som säljs till resande ombord på färjor och flygplan eller på flygplatser inom Europeiska unionen - 1999/C 99/08 (EGT C 99, 10.4.1999, s. 20).

- Färjeoperatörer och flygbolag kan inte längre föra dessa varor skattefritt, eftersom varorna, enligt bestämmelserna i direktiv 92/12/EEG, anses ha lämnat systemet med vilande punktskatt när de tas ombord.

- Följaktligen påförs varorna punktskatt enligt gällande skattesats i avresemedlemsstaten vid resor inom gemenskapen. Varorna får säljas enligt lastningsmedlemsstatens punktskattesats till dess transportmedlet i fråga når ankomstmedlemsstatens territorium.

- Enligt artikel 7.1 och 7.2 skall varor som släppts för försäljning inom destinationsmedlemsstatens territorium beskattas igen. Om färjeoperatörerna eller flygbolagen emellertid vill undvika beskattning i den andra medlemsstaten kan de förklara att de inte ämnar sälja varorna inom denna medlemsstats territorium. I detta fall är inte artikel 7.1 och 7.2 tillämplig och varorna får förvaras ombord utan att beskattas på nytt. I sådana fall gäller emellertid bestämmelserna om dokumentkontroll och intyg i artikel 7.7 och 7.8. Medlemsstaterna får dock träffa bilaterala avtal enligt artikel 7.9 i syfte att tillåta förenklade förfaranden.

- Ekonomiska aktörer kan även fortsätta försäljningen av beskattade varor, som lastats i en medlemsstat, på övriga medlemsstaters territorium. I detta fall gäller artikel 7.1 och 7.2 och punktskatterna tas ut i de efterföljande medlemsstaterna. De ekonomiska aktörerna kan begära återbetalning av de punktskatter som redan betalats i lastningsmedlemsstaten i enlighet med artikel 22.3. Hur punktskatter skall uttagas och återbetalas, inklusive möjligheterna till förenklade redovisningsförfaranden, skall avgöras av respektive skattemyndighet.

- Grundregeln för resor genom flera länder med mellanliggande besök i en eller flera medlemsstater är att varje delsträcka betraktas som en separat resa. Om en färjeoperatör lastar varor i medlemsstat A för ombordförsäljning på internationellt vatten i trafik mellan medlemsstat B och medlemsstat C, finns ingen rättslig grund för att beskatta sådan försäljning enligt medlemsstat A:s skattesatser. Eftersom varorna inte är avsedda att återföras till avresemedlemsstaten skall de beskattas i medlemsstat B och därefter i medlemsstat C enligt artikel 7.1 och 7.2.

Tillämpningsförfaranden

Ett strikt iakttagande av de ovannämnda förfarandena innebär en tung administrativ börda för de berörda ekonomiska aktörerna. Detta har föranlett vissa medlemsstater att införa förenklade förfaranden. Som exempel kan nämnas följande förenklingar:

- För vissa fartygsrutter mellan två medlemsstater har de berörda medlemsstaterna tillämpat de förenklingar som avses i tredje strecksatsen ovan. Denna förenkling innebär att en rutt mellan en medlemsstat A och en medlemsstat B anses utgöra en flyttning från medlemsstat A till denna samma medlemsstat A, via medlemsstat B:s territorium. På detta sätt kan punktskattepliktiga varor som säljs ombord för att tas med av passagerarna säljas enligt punktskattesatsen i medlemsstat A (i allmänhet den av de två medlemsstaterna som tillämpar den lägsta skattesatsen) under hela resan, utom under den tid då fartyget befinner sig på medlemsstat B:s territorium.

- Aktörerna har givits möjlighet att lasta varor på ett fartyg inom ramen för systemet med vilande punktskatt. Detta system upphör att gälla när varorna kommer in på den medlemsstats territorium där aktören vill sälja varorna. Denne erlägger då den punktskatt som gäller i den medlemsstaten.

Denna förenkling faller inom ramen för uppskovsreglerna och innebär att destinationsmedlemsstaten tillåter att de berörda varorna får släppas för konsumtion utan att först har övertagits fysiskt av en godkänd mottagare som är registrerad för punktskatt och således utan att lastas av fartyget.

Det ankommer på varje medlemsstat att, inom gränserna för den rättsliga ram som anges av direktivet, självständigt besluta om de förenklingar av förfarandena som kan beviljas de ekonomiska aktörerna.

Kommissionens ståndpunkt

Principen om att varor som släpps för konsumtion i en medlemsstat och förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål skall påföras punktskatt i denna medlemsstat tillämpas till fullo för punktskattepliktiga varor som säljs under resor inom gemenskapen. Det enda undantaget är, såsom framgår av kommissionens ovannämnda tillkännagivande 99/08, varor som förvaras ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg vilket genomför resor mellan två medlemsstater och som inte är till försäljning när fartyget eller luftfartyget befinner sig på någon av dessa två medlemsstaters territorium. I denna situation anses det inte att varorna innehas för kommersiella ändamål i den medlemsstaten. För att skingra alla tvivel beträffande denna möjlighets existens bör den uttryckligen anges i direktivet.

Vad gäller de administrativa förfaranden som skall iakttas av de berörda aktörerna är en harmonisering på gemenskapsnivå önskvärd. Det måste konstateras att endast vissa medlemsstater hittills infört en del förenklingar av förfarandena och att de förfaranden som de berörda ekonomiska aktörerna måste tillämpa följaktligen skiljer sig mycket mellan de olika medlemsstaterna. Det är även viktigt att understryka att avsaknaden av förenklade administrativa formaliteter i vissa fall beror på det förfarande som är nödvändigt för att införa sådana förenklingar. Vissa medlemsstater anser att bilaterala avtal enligt artikel 7.9 kan ingås endast på politisk nivå, medan andra anser att det räcker med en enkel administrativ överenskommelse.

För att på ett tillfredsställande sätt kunna tillmötesgå de ekonomiska aktörernas legitima krav på förenklingar uppmanar kommissionen medlemsstaterna att samarbeta inom ramen för nuvarande lagbestämmelser för att införa gemensamma förenklade förfaranden. Om det blir nödvändigt, är kommissionen beredd att låta Kommittén för punktskatter, under mindre reglerade former, utarbeta en gemenskapsram för de förenklade förfaranden som bör införas.

Med hänsyn till att dessa förenklade förfaranden inte inverkar på den allmänna beskattningsprincipen, föreslås att bestämmelsen i artikel 7.9 om att tillåta införande av förenklingar genom bilaterala avtal skall ersättas med en bestämmelse om att förenklingar får införas genom en enkel administrativ överenskommelse.

I artikel 7.1 tredje stycket i förslaget till direktiv anges det uttryckligen att varor som förvaras ombord på ett fartyg eller ett flygplan vilket genomför resor mellan två medlemsstater men som inte är till försäljning när fartyget eller flygplanet befinner sig på en medlemsstats territorium inte anses innehas för kommersiella ändamål i den medlemsstaten. Vidare anges i artikel 7.9 att införandet av förenklade förfaranden får ske genom en enkel bilateral administrativ överenskommelse.

3.3.6. Avsaknad av bestämmelser om överträdelser

Svårigheter

Till skillnad från när det gäller flyttningar som utförs inom ramen för uppskovsreglerna, för vilka särskilda bestämmelser om överträdelser anges i direktiv 92/12/EEG (se artiklarna 14 och 20), finns det inga gemenskapsbestämmelser om det förfarande som skall följas vid förluster eller vid överträdelser som konstaterats i samband med flyttningar av varor för vilka punktskatt redan betalats.

Kommissionens ståndpunkt

Avsaknaden av gemenskapsbestämmelser om förluster och överträdelser som konstaterats i samband med flyttning av punktskattepliktiga varor för vilka punktskatt redan erlagts utgör en lucka i lagstiftningen som bör fyllas. Avsaknaden av bestämmelser om i vilken medlemsstat punktskatten skall betalas kan leda till intressekonflikter mellan medlemsstaterna och i vissa fall till dubbelbeskattning. Vidare kan de skillnader i behandling som denna avsaknad av gemenskapsbestämmelser resulterar i kan leda till helt olika behandling i jämförbara situationer och således till en snedvridning av konkurrensen mellan aktörerna. Följaktligen bör behandlingen av förluster och överträdelser omfattas av ett liknande system som det som tillämpas för förluster och överträdelser som konstaterats inom ramen för uppskovsreglerna.

I förslaget till direktiv införs särskilda bestämmelser om behandlingen av förluster och överträdelser som konstaterats i samband med flyttning inom gemenskapen av varor som redan släppts för konsumtion (de nya artiklarna 10a-10c).

3.4. Artikel 8

I enlighet med principerna för den inre marknaden fastställs i artikel 8 i direktivet att för varor som förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem själva skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvärvats.

Trots den uppenbara enkelheten är denna artikel föremål för ett stort antal diskussioner om framför allt följande:

- Tolkningen av begreppet "transporterats av dem själva".

- Behandlingen av andra fall av icke-kommersiella flyttningar.

- Gränshandeln.

3.4.1. Svårigheter

3.4.1.1. Tolkningen av begreppet "transporterats av dem själva"

År 1995 lämnade Court of Appeal, London, in en begäran om förhandsavgörande till domstolen beträffande tolkningen av artikel 8. Denna begäran gällde ett fall där varor släppts för konsumtion i en medlemsstat B och via ett ombud, som även handhaft transporten av varorna, förvärvats av en enskild person bosatt i medlemsstat A eller för dennes räkning.

Denna skattekonstruktion hade införts av ett kommersiellt nät av företag som, på grundval av en bred tolkning av bestämmelserna i artikel 8, upprättat följande system:

- Ett företag i gruppen tillverkade ett visst cigarettmärke avsett för den brittiska marknaden.

- Ett annat företag, närstående det första företaget, släppte cigaretterna för konsumtion i Luxemburg, där de salufördes i parti- och detaljhandeln.

- Ett tredje bolag (närstående de två andra företagen) etablerat i Förenade kungariket tog emot beställningar från brittiska privatpersoner på cigaretter som släppts för konsumtion i Luxemburg. Detta bolag skötte även transporten till Förenade kungariket.

Den skatteprincip som dessa bolag tillämpade var att äganderätten till varorna överfördes på den enskilda personen i samma ögonblick som denne gjorde sin beställning. Enligt dessa bolag var bestämmelserna i artikel 8 i direktiv 92/12/EEG tillämpliga, eftersom transportören inte var involverad för kommersiella ändamål (han sålde inte cigaretterna, utan förmedlade endast beställningarna och transporterade varorna).

Enligt dessa bolag var de utförda flyttningarna att betrakta som "distansförsäljning", som inte uttryckligen omfattas av direktivet, och borde således behandlas i likhet med vad som anges i artikel 8. De beställningar som varje månad gjordes av de enskilda personerna översteg inte de referensnivåer som fastställs i artikel 9.2, dvs. 800 cigaretter per köpare.

De brittiska myndigheterna ansåg att den tillämpade skattekonstruktionen utgjorde ett fall av skatteflykt, som gjorde det möjligt för brittiska privatpersoner att ("utan att behöva lämna sin bekväma fåtölj" ) köpa varor i en annan medlemsstat som hade en lägre skattesats än den som gällde i Förenade kungariket. Deras argument, som generaladvokaten stödde i sina slutsatser, var att artikel 8 är tillämplig endast om följande villkor är uppfyllda samtidigt:

a) Varorna skall ha förvärvats av privatpersoner.

b) Varorna skall vara avsedda för dessa personers eget bruk.

c) Varorna skall transporteras av privatpersonerna själva.

I sin dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95 [6] beslutade domstolen följande:

[6] Rättsfallssamling 1998, s. I-01605.

"Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992, skall tolkas så, att det inte utgör hinder för att det i medlemsstat A tas ut en punktskatt på varor som har släppts för konsumtion i medlemsstat B, där de har förvärvats av bolag X för att tillfredsställa behoven hos enskilda individer i medlemsstat A via bolag Y, som handlar som ombud för enskilda individer och mot ersättning, med vetskap om att transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A även har ombesörjts av bolag Y för de enskilda individernas räkning och genomförts av en yrkesmässig transportör mot ersättning."

Domstolen satte således stopp för detta särskilda fall. I detta ärende ansåg domstolen att det fanns kommersiella ändamål och beslutade således att punktskatt skulle betalas i den medlemsstat där varorna konsumerats.

Det bör även påpekas att domstolen i domskälen ger en tolkning av begreppet "transporterats av dem själva". I punkterna 33-36 i domskälen godkänner domstolen, efter att ha granskat alla språkversioner av artikel 8, endast den situationen att transporten utförs personligen av den som förvärvat de punktskattepliktiga varorna.

3.4.1.2. Icke-kommersiella flyttningar

Bakgrund

I artikel 23.3 i direktiv 92/12/EEG fastställs att de bestämmelser om punktskatt som fastställts i följande direktiv skall upphöra att gälla den 31 december 1992:

- Direktiv 74/651/EEG om skattebefrielse vid import av varor i små försändelser av icke-kommersiell karaktär inom gemenskapen [7].

[7] EGT L 354, 30.12.1974, s. 57.

- Direktiv 83/183/EEG om skattebefrielse på permanent införsel från en medlemsstat av personlig egendom [8].

[8] EGT L 105, 23.4.1983, s. 64.

- Direktiv 68/297/EEG om enhetliga föreskrifter för tullfri införsel av bränsle i nyttofordons bränsletankar [9].

[9] EGT L 175, 23.7.1968, s. 15.

Syftet med den ovannämnda bestämmelsen om upphävande är att administrativ kontroll inte längre skall utföras vad gäller flyttningar av punktskattepliktiga varor som inte är föremål för en kommersiell transaktion, vilka efter inrättandet av den inre marknaden och med tillämpning av principen om betalning av punktskatt i den medlemsstat där varorna förvärvats får röra sig fritt inom gemenskapen.

Svårigheter

Den fria rörlighet som nämns ovan har behandlats i Kommittén för punktskatter vid tre olika tillfällen:

- I januari 1993 förklarade fyra medlemsstater att de kräver betalning av punktskatt på gåvor som sänds med post till enskilda personer.

- I januari 1999 förklarade fyra medlemsstater att vid en flytt är punktskattepliktiga varor som innehas av en enskild person inte befriade från punktskatt i destinationsmedlemsstaten, om inte flytten genomförs fysiskt av den enskilda personen själv (tillämpning av artikel 8 i direktiv 92/12/EEG).

- I juli 2000 var situationen med gåvor som skickas till enskilda personer på nytt föremål för behandling. Liksom i januari 1993 förklarade fyra medlemsstater att de tar ut skatt på gåvor som sänds till enskilda personer. Dessa medlemsstater hänvisade särskilt till svårigheten att kontrollera att dessa försändelser är avsedda för icke-kommersiella ändamål och till att det inte finns några uttryckliga bestämmelser i direktiv 92/12/EEG om att de skall vara befriade från punktskatt i destinationsmedlemsstaten.

De ovanstående skattetolkningarna leder till systematisk beskattning i destinationsmedlemsstaten av försändelser som inte har något som helst kommersiellt syfte och som avsänts till enskilda personer. Denna situation resulterar i att medborgarna i vissa medlemsstater i dag är i ett sämre läge än det som gällde före inrättandet av den inre marknaden och är föremål för en mindre gynnsam behandling i skattehänseende än den som gäller för liknande införsel från tredje land.

Nedan anges några exempel på fall där punktskatt i princip inte bör tas ut på nytt:

a) Varor som en enskild person sänder i små försändelser av icke-kommersiell karaktär till en annan enskild person som är bosatt i en annan medlemsstat. Varorna skall vara avsedda att användas uteslutande av mottagaren eller dennes familj. Vidare får de inte sändas mot direkt eller indirekt betalning.

b) Överföring från en medlemsstat till en annan av personlig egendom avsedd för en enskild persons eller dennes familjs privata bruk (till exempel alkoholdrycker som producerats inom familjen och sänds till en familjemedlem som är bosatt i en annan medlemsstat).

c) Punktskattepliktiga varor som transporteras till följd av byte av normal hemvist eller utrustning av en andra bostad.

d) Punktskattepliktiga varor som ges som bröllopsgåva.

e) Punktskattepliktiga varor som erhållits genom arv.

3.4.1.3. Gränshandel

Till följd av avskaffandet av de fiskala gränserna mellan medlemsstaterna har medborgarna möjlighet att i en annan medlemsstat förvärva punktskattepliktiga varor som han avser använda för eget bruk, utan att detta förvärv föranleder betalning av punktskatt i den medlemsstat där han är bosatt. Denna situation härrör ur den princip om fri rörlighet som följer av inrättandet av den inre marknaden.

Inom ramen för ett gemenskapssystem med icke-harmoniserade punktskattesatser är det förståeligt att medborgarna utnyttjar principen om fri rörlighet för att dra full nytta av de olikheter i beskattningen som följer av avsaknaden av harmoniserade bestämmelser. Utnyttjandet av denna princip förklarar de omfattande flyttningar av punktskattepliktiga varor som kan konstateras mellan vissa medlemsstater.

Denna situation är ett problem för de medlemsstater som tillämpar punktskattesatser som är betydligt högre än de som gäller i angränsande medlemsstater. Det största problemet för dem är att skilja mellan kommersiella flyttningar och privata flyttningar.

3.4.2. Kommissionens ståndpunkt

För att bedöma relevansen av artikel 8 bör man komma ihåg att enligt principen för den inre marknaden skall varor som flyttas inom gemenskapen av enskilda personer för deras eget bruk beskattas endast i den medlemsstat där varorna förvärvats.

Den nuvarande formuleringen i artikel 8 begränsar eller kan tyckas begränsa denna princip. I artikel 8 hänvisas nämligen till varor som "transporterats av dem själva". Men man bör komma ihåg att kommissionens förslag ursprungligen inte innehöll någon särskild bestämmelse om flyttningar som utförs av enskilda personer, eftersom dessa inte omfattades av tillämpningsområdet för förslaget till direktivet, som endast avsåg flyttningar av varor för kommersiella ändamål. Med hänsyn till att en faktisk harmonisering av skattesatserna inte genomförts har medlemsstaterna begärt att det i direktiv 92/12/EEG skall införas en bestämmelse som vid första anblicken kan tolkas som att den begränsar tillämpningen av den allmänna principen om fri rörlighet för varor till att endast omfatta varor som transporteras av de enskilda personerna själva.

Varor som transporteras för en enskild persons räkning

I artikel 8 i dess nuvarande lydelse begränsas, enligt domstolens tolkning, tillämpningen av denna princip till att avse endast den situation då transporten utförs personligen av den som förvärvat de punktskattepliktiga varorna. Om denne inte personligen åtföljer varorna inträder skattskyldighet för punktskatt på nytt i destinationsmedlemsstaten. Denna begränsning av möjligheten för enskilda personer att köpa beskattade varor i en medlemsstat och transportera dem till en annan medlemsstat utan att varorna på nytt beskattas i den sistnämnda medlemsstaten går utöver den allmänna princip som gäller i samband med mervärdesskatt. I mervärdesskattesammanhang är det i princip endast distansförsäljning (varor som avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning) som påförs mervärdesskatt i destinationsmedlemsstaten. Däremot påförs distansköp (varor som avsänds eller transporteras av köparen eller för dennes räkning) systematiskt mervärdesskatt i avsändarmedlemsstaten, även när det rör sig om punktskattepliktiga varor.

Enligt kommissionens mening är en sådan allmän begränsning av principen för den inre marknaden inte längre berättigad. I likhet med vad som gäller beträffande mervärdesskatt föreslås därför att alla flyttningar som utförs av en enskild person eller för dennes räkning av varor som är avsedda för dennes eget bruk skall anses vara av icke-kommersiell karaktär och beskattas uteslutande i den medlemsstat där varorna förvärvats.

Dock måste ett undantag från denna princip införas när det gäller tobaksvaror. Att tillämpa denna princip på dessa varor skulle nämligen strida mot den hälsopolitik som förordas i EG-fördraget, särskilt artikel 152 i detta. I överensstämmelse med denna politik och med Världshälsoorganisationens ramkonvention om tobakskontroll [10] - i vilken anbefalls tillämpning av en skattepolitik och, vid behov, en prispolitik för tobaksvaror som bidrar till en stegvis minskning av tobakskonsumtionen - föreslår kommissionen att punktskatten skall betalas i destinationsmedlemsstaten i alla andra situationer utom då tobaksvaror fysiskt transporteras av den enskilda personen själv eller är föremål för flyttningar mellan enskilda personer och avsedda för den mottagande personens eget bruk. Effektiviteten hos de åtgärder som enskilda medlemsstater infört för att efterkomma slutsatserna i den ovannämnda ramkonventionen äventyras på så sätt inte av att enskilda personer har möjlighet att förse sig med tobaksvaror i medlemsstater som tillämpar en politik med lägre priser än den medlemsstat där personen i fråga är bosatt.

[10] Denna konvention antogs av Världshälsoförsamlingen den 21 maj 2003 och undertecknades av Europeiska gemenskapen den 16 juni 2003

I förslaget till direktiv kompletteras artikel 8 med ett andra stycke, i vilket klart och tydligt anges att den princip som återges i första stycket också gäller för varor, dock inte tobaksvaror, som transporteras för en enskild persons räkning.

Icke-kommersiella flyttningar enligt punkt 3.4.1.2

När det gäller sådana icke-kommersiella flyttningar som avses i punkt 3.4.1.2 vill vissa medlemsstater tillämpa en restriktiv tolkning av principen om fri rörlighet för varor som förvärvats av enskilda personer. Kommissionen har redan vid många tillfällen påpekat att bestämmelserna i artikel 8 avser en situation där flyttningar utförs för icke-kommersiella syften, men att andra situationer är tänkbara med hänsyn till den ovannämnda principen för den inre marknaden. Som exempel kan nämnas icke-kommersiella flyttningar av punktskattepliktiga varor mellan enskilda personer (flytt, gåva etc.). Enligt en restriktiv tolkning av artikel 8 skulle i detta sammanhang sådana icke-kommersiella flyttningar inte vara befriade från punktskatt i destinationsmedlemsstaten, om flyttningarna inte fysiskt utförts av de enskilda personer som varorna är avsedda för. En sådan tolkning, som leder till beskattning av flyttningar som före ikraftträdandet av den inre marknaden var skattebefriade förutsatt att vissa villkor var uppfyllda, strider fullständigt mot de principer som gäller för den inre marknaden.

I förslaget till direktiv läggs ett tredje stycke till i artikel 8, i vilket anges att den princip som slås fast i artikel 8 första stycket också gäller för varor som avsänds av en enskild person till en annan utan direkt eller indirekt ersättning (det rör sig här framför allt om gåvoförsändelser). De övriga situationer som avses i punkt 3.4.1.2 täcks av artikel 8 andra stycket, eftersom varorna i dessa situationer transporteras för en enskild persons räkning.

Varor som är avsedda för andra ändamål än enskilda personers eget bruk

För andra punktskattepliktiga varor som förvärvas av enskilda personer, transporteras av dem själva eller för deras räkning men är avsedda för andra ändamål en deras eget bruk skall punktskatten uppbäras i destinationsmedlemsstaten. För närvarande fastställs inte uttryckligen i direktivet vilket förfarande som skall följas av enskilda personer som önskar lagligen utföra sådana transaktioner. Inte heller finns det någon tydlig bestämmelse i direktivet om möjligheten till återbetalning av den punktskatt som ursprungligen betalades i den medlemsstat där varorna förvärvades. I syfte att förtydliga de regler som gäller i detta fall bör det klart och tydligt fastställas att punktskatten skall betalas i destinationsmedlemsstaten, vem som är betalningsskyldig och vilka förfaranden som skall följas. Det är logiskt att den enskilda person som transporterar eller låter transportera varorna blir betalningsskyldig för punktskatt. I fråga om vilka förfaranden som skall följas bör sådana flyttningar behandlas på samma sätt som de flyttningar som avses i artikel 7.I förslaget till direktiv kompletteras artikel 7.1 med ett nytt andra stycke, i vilket det fastställs att med kommersiella ändamål avses varje annat ändamål än enskilda personers eget bruk. De förfaranden som avses i punkt 4 och punkt 5 andra stycket blir på så sätt tillämpliga på innehav av varor som förvärvats av en enskild person för andra ändamål än personens eget bruk, och återbetalning av den punktskatt som betalats i avsändarmedlemsstaten möjliggörs genom punkt 6.

Referensnivåerna

I protokollet från antagandet av direktivet ingår en punkt enligt vilken enskilda personer, vid införande av punktskattepliktiga varor i kvantiteter som överstiger en viss gräns, är skyldiga att för förvaltningen lägga fram tillfredsställande bevis för att dessa är avsedda för eget bruk. Kommissionen anser det inte vara motiverat att i de nya bestämmelserna ta med denna punkt i protokollet. I varje enskilt fall där en enskild person för in punktskattepliktiga varor är förvaltningen i själva verket skyldig att granska åtminstone alla de kriterier som anges i artikel 9.2 för att fastställa huruvida varorna innehas för kommersiella ändamål. Med hänsyn till att ett sådant fastställande kan komma att bestridas i domstol, är det naturligtvis nödvändigt att förvaltningarna grundar sina beslut på konkreta fakta och inte endast på antaganden.

Eftersom det inte är lagligt möjligt att tillämpa omvänd bevisbörda, är det inte motiverat att behålla referensnivåerna i artikel 9.2. Dessa kan aldrig ensamma användas av en förvaltning för att bevisa att punktskattepliktiga varor innehas för kommersiella ändamål. De kan heller aldrig tolkas som gränsvärden för skattefrihet, eftersom det står klart att vid under- eller överskridande av dessa nivåer måste förvaltningen i den medlemsstat där kontroll utförs alltid inneha konkreta uppgifter som medger slutsatsen att en försändelse är av kommersiell karaktär.

Referensnivåerna kan således användas endast för förvaltningarnas kontrollinstruktioner till tjänstemännen. En förvaltning kan rekommendera att tjänstemännen vidtar kontroll av enskilda personer endast om dessa innehar mer än en viss kvantitet varor. Utfärdandet av denna rekommendation hör emellertid till medlemsstaternas exklusiva befogenheter och bör inte ingå i direktivets bestämmelser.

I förslaget till direktiv ingår i artikel 9.2 i dess nya lydelse inte längre möjligheten att tillämpa referensnivåer.

3.5. Artikel 9

I artikel 9.1 fastställs på nytt den allmänna beskattningsprincip som redan fastställts i artikel 7.1 och samtidigt anges att punktskatt skall betalas i den medlemsstat där varorna förvaras för kommersiella ändamål och påföras innehavaren av varorna, utom när det gäller de situationer som omfattas av artiklarna 7 och 8.

I artikel 9.2 anges de kriterier som åtminstone måste beaktas för att fastställa att de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål.

3.5.1. Relevansen av artikel 9.1

Svårigheter

Formuleringen i artikel 9.1 är identisk med den i artikel 7.1, med undantag för att det anges att punktskatten skall betalas av innehavaren av varorna.

Kommissionens ståndpunkt

Som anges i punkt 3.2 bör bestämmelsen om skattskyldighetens inträde i artikel 9.1 strykas, eftersom den endast upprepar vad som sägs om skattskyldighetens inträde i artikel 7. Eftersom det i den nuvarande artikel 9 föreskrivs att innehavaren är betalningsskyldig i de situationer som omfattas av den artikeln, bör emellertid artikel 7.3 kompletteras med ett nytt stycke där det fastställs att det, i alla andra fall än de där det uttryckligen fastställs vem som är betalningsskyldig, är innehavaren av varorna som är skyldig att betala punktskatten. Det kan särskilt röra sig om varor som innehas av enskilda personer för andra ändamål än eget bruk eller varor som innehas av en näringsidkare eller ett offentligrättsligt reglerat organ som inte har beaktat kraven i artikel 7.5 i dess föreslagna lydelse.

3.5.2. Kriterier för avgörande av om en flyttning har ett kommersiellt ändamål

Svårigheter

I artikel 9.2 fastställs en rad faktorer som åtminstone måste beaktas för att fastställa om en vara som förvärvats av en enskild person har en kommersiell karaktär och således kan beskattas i den medlemsstat där den förvaras.

Det huvudsakliga problemet i detta sammanhang är kriteriet för referensnivåer. Medan "referensnivåer" i artikel 9.2 endast omnämns som en av alla de faktorer som skall beaktas vid bestämning av hur en flyttning som utförts av en enskild person skall klassificeras från skattesynpunkt, betraktas dessa "referensnivåer" i många fall som en lagstadgad gräns, på grundval av vilken flyttningar som utförts av enskilda personer får behandlas på följande sätt:

- Upp till referensnivåerna: det ankommer på den nationella förvaltningen att bevisa att varor som förvärvats av enskilda personer är avsedda för ett kommersiellt ändamål.

- Över referensnivåerna: det ankommer på den enskilda personen att på ett för kontrollmyndigheten sätt tillfredsställande sätt bevisa att varorna faktiskt är avsedda för eget bruk.

Ett stort antal europeiska medborgare anser att användningen av denna "omvända bevisbörda" strider mot de allmänna principerna i fördraget. Detta framgår tydligt av den mängd klagomål som inkommit till kommissionen rörande denna fråga. På grundval av dessa klagomål har kommissionen inlett överträdelseförfaranden gentemot vissa medlemsstater som använt sig av denna "omvända bevisbörda", vilket har lett till att de berörda medlemsstaterna ändrat sitt förfaringssätt.

Kommissionens ståndpunkt

Som förklaras i punkt 3.4.2 anser kommissionen att det inte längre är berättigat att bibehålla referensnivåerna i artikel 9.2. I övrigt bör den nuvarande lydelsen av denna bestämmelse bibehållas, med undantag av den inledande meningen. Denna anpassas till den nya lydelsen av artikel 8.1 och 8.4 och avser i sin nya lydelse varor som är avsedda för andra ändamål än enskilda personers eget bruk i stället för varor som är avsedda för kommersiella ändamål. Denna nya lydelse borde undanröja alla eventuella tvivel beträffande karaktären hos vissa varuinnehav som, även om de inte kan betraktas som "kommersiella", inte är avsedda för en enskild persons eget bruk.

I förslaget till direktiv utgår artikel 9.2 andra stycket rörande möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa referensnivåer.

3.5.3. Ovanliga transportsätt (artikel 9.3)

Svårigheter

Vid diskussioner i rådet har medlemsstaterna uttryckt oro vad gäller säkerheten vid transport av mineraloljor samt det faktum att enskilda personer, på grund av att punktskattesatserna för bland annat mineraloljor inte har harmoniserats, kan lockas att köpa varor (särskilt för uppvärmning) i en medlemsstat med lägre skattesats och sedan transportera dem själva.

Den frivilliga bestämmelsen i artikel 9.3 bör betraktas som en möjlighet för medlemsstaterna att anta skattebestämmelser som medför ett allmänt förbud mot transport av mineraloljor på annat sätt än med vederbörligen godkända transportsätt. Sammanfattningsvis

- påförs punktskatt i destinationsmedlemsstaten för varje "godkänd" transport, dvs. en transport som utförs av en professionell aktör för kommersiella ändamål,

- påförs punktskatt i destinationsmedlemsstaten även för varje "ovanligt" transportsätt, utan att det påverkar tillämpningen av andra påföljder som fastställs på området för transportsäkerhet.

Bestämmelsen i fråga ger således medlemsstaterna möjlighet att undanta mineraloljor från tillämpningsområdet för artikel 8.

Resultat är att enskilda personer, när det gäller mineraloljor och särskilt eldningsolja, inte beviljas samma skattefrihet i identiska situationer som för övriga punktskattepliktiga varor (erläggande av punktskatt endast i avsändarmedlemsstaten). Vidare bör användningen av beskattning som ett instrument för att främja transportsäkerheten granskas.

Kommissionens ståndpunkt

Kommissionen är inte övertygad om att det är nödvändigt att behålla en åtgärd som avviker från den allmänna princip om fri rörlighet som gäller för flyttningar som utförs av enskilda personer. Även om det kanske finns ett säkerhetsproblem i samband med transporten av mineraloljor, utgör tillgripandet av en bestämmelse som avviker från den ovannämnda principen inte en tillfredsställande juridisk lösning på problemet.

Införandet av bestämmelser vars enda mål är att få enskilda personer att avstå från att transportera mineraloljor är inte skattemässigt försvarbart. Den skatteprincipen enligt vilken punktskatt för punktskattepliktiga varor som transporteras av enskilda personer skall erläggas endast i den medlemsstat där varorna förvärvats bör således tillämpas även för mineraloljor. Det faktum att man i nationell lagstiftning eller i gemenskapslagstiftningen önskar tillämpa mycket strikta regler för transport av mineraloljor bör hållas fullständigt isär från den beskattningsprincip som skall tillämpas för sådana flyttningar. Om dessa normer inte respekteras bör en överträdelse fastställas, men detta har inget samband med bestämmelserna om punktskatt.

I förslaget till direktiv har bestämmelserna i nuvarande artikel 9.3 utgått.

3.6. Artikel 10

I artikel 10 fastställs principen att vid distansförsäljning skall punktskatt betalas i destinationsmedlemsstaten.

Enligt det betalningsförfarande som fastställs i denna artikel skall punktskatten erläggas av säljaren eller, i förevarande fall, dennes skatterepresentant.

Det finns således två skilda förfaranden för betalning av punktskatt i destinationsmedlemsstaten: det första avser betalning som utförs av säljaren själv, medan det andra avser betalning som utförs av säljarens skatterepresentant.

Den medlemsstat i vilken säljaren är etablerad skall se till att denne (själv eller genom sin skatterepresentant) uppfyller följande krav:

- Han skall innan varorna avsänds garantera betalning av punktskatt på de villkor som fastställs av destinationsmedlemsstaten.

- Han skall se till att punktskatten betalas efter det att varorna anlänt.

- Ham skall föra bok över varuleveranser.

3.6.1. Flyttningar avsedda uteslutande för enskilda personer

Svårigheter

Av bestämmelserna i artikel 10 framgår inte att dessa uteslutande gäller flyttningar avsedda för enskilda personer. Dessutom är skillnaden mellan artikel 7 och artikel 10 inte tydlig. Den enda skillnaden i formuleringen av dessa två artiklar förefaller att vara att i artikel 10 transporten ombesörjs direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes egen räkning. Detta kan dock vara fallet även i artikel 7.

Kommissionens ståndpunkt

Av formuleringen i artikel 10 framgår inte tydligt vilka flyttningar som omfattas. Lagstiftarnas ursprungliga intention, nämligen att införa förfaranden som skall tillämpas på utländska säljares försäljning till enskilda personer som är bosatta i en annan medlemsstat, framgår inte tillräckligt tydligt.

I förslaget till direktiv framgår det tydligt av artikel 10.1 att det rör sig om försäljning till enskilda personer vilken utförs av en säljare som direkt eller indirekt ombesörjer transporten av varorna.

3.6.2. Formaliteter som skall fullgöras av säljaren

Svårigheter

Aktörerna anser i allmänhet att det nuvarande förfarandet inte är tillfredsställande. De huvudsakliga svårigheter som de konfronteras med är följande:

- Det saknas harmoniserade bestämmelser om de förfaranden som skall följas. Varje medlemsstat beslutar självständigt om förfarandena för lämnande av garanti och betalning av punktskatt. Säljarna har svårigheter att följa bestämmelser som varierar från en medlemsstat till en annan.

- Det är svårt att respektera förfarandet för lämnande av en garanti före avsändandet av varor. Iakttagande av detta förfarande innebär att säljaren måste infinna sig fysiskt i destinationsmedlemsstaten före avsändandet av varorna.

Utöver att det i direktivet fastställs att medlemsstaterna har möjlighet att kräva betalning av punktskatten från en skatterepresentant, sägs det i direktivet inget om de formaliteter som gäller för denna representant. Dessa överlåts således till medlemsstaternas bedömning. I praktiken skiljer sig de förfaranden som införts av medlemsstaterna avsevärt från varandra, vilket ökar aktörernas förvirring.

De flesta av medlemsstaterna har valt det förfarande enligt vilket punktskatten skall betalas av en skatterepresentant. Till skillnad från säljaren är denne en person som är etablerad i destinationsmedlemsstaten och som således måste följa den skattelagstiftning som gäller i den medlemsstaten.

Detta val är emellertid inte tillfredsställande ur näringsidkarnas synvinkel. Användningen av en skatterepresentant medför en extra kostnad för säljarna. Kostnaden bedöms vara oproportionerlig för dessa i förhållande till försäljningen.

Kommissionens ståndpunkt

Skatterepresentanternas skyldigheter skiljer sig mycket mellan medlemsstaterna, när dessa bestämmer att en sådan skall utses. I vissa medlemsstater måste skatterepresentanten godkännas av myndigheterna, och i vissa krävs det att han betalar in en säkerhet.

Vidare förstås själva begreppet "skatterepresentant" på mycket olika sätt från en medlemsstat till en annan och de konkreta skyldigheter som härrör ur det är olika. Slutligen innebär det en icke försumbar kostnad för en aktör att utse en skatterepresentant. Skatterepresentanten går naturligtvis inte med på att ta på sig den utländske säljarens skyldigheter och ansvar utan ersättning.

Alla dessa svårigheter upplevs ibland som mycket betungande, särskilt för små och medelstora företag. En förenkling av det nuvarande förfarandet är därför nödvändig.

Det kan i detta sammanhang hänvisas till ett pilotprojekt har genomförts mellan Frankrike och Belgien och som innebär att skatterepresentanter inte längre är nödvändiga. Dessa två medlemsstater har infört ett förfarande som, samtidigt som det underlättar förfarandena för betalning av punktskatt i bestämmelsestaten, ger dessa två staters förvaltningar bättre möjlighet till kontroll av de utförda flyttningarna. Enligt dessa förfaranden får den utländska säljaren, avseende alla de flyttningar som han utför till en destinationsmedlemsstat, lämna en garanti vid ett centralkontor i denna medlemsstat. Betalningen av punktskatten sker sedan på grundval av information som utbyts mellan avsändarmedlemsstaten och destinationsmedlemsstaten.

Artikel 10.3 i förslaget till direktiv omfattar alla de förenklade förfaranden som införts inom ramen för pilotprojektet mellan Belgien och Frankrike. Dessutom har ordalydelsen i artikeln förenklats. De nuvarande punkterna 1 och 2 har slagits ihop till en punkt. I den nya punkt 2 fastställs när skattskyldigheten inträder. I punkt 5, slutligen, utgår orden "Med förbehåll för vad som föreskrivs i gemenskapsrätten" och orden "som är förenliga med fördraget".

3.6.3. Avsaknad av administrativt ledsagardokument

Svårigheter

En annan viktig skillnad när det gäller förfarandet i artikel 7 är att det inte krävs något ledsagardokument, eftersom rådet har ansett att enskilda personer inte kan åläggas de formaliteter som är förbundna med handläggningen av detta dokument.

I praktiken ställer sig medlemsstaterna inte positiva till att varor avsedda för kommersiella ändamål transporteras utan att åtföljas av ett administrativt dokument. Avsaknaden av ett sådant dokument komplicerar kontrollen av om en flyttning är laglig eller inte.

Kommissionens ståndpunkt

Med hänsyn till att säljaren, enligt det nya förfarande som föreslås bli tillämpligt för distansförsäljning (se punkt 3.6.2), är skyldig att på de handelsdokument som åtföljer varuförsändelsen lämna uppgifter om de tillstånd som han beviljats av avsändarmedlemsstaten såväl som av destinationsmedlemsstaten (ställande av en samlad garanti) är det enkelt att kontrollera att flyttningen är laglig.

3.6.4. Transport för en enskild persons räkning

Svårigheter

Artikel 10 innehåller inga uttryckliga bestämmelser om flyttningar av varor som köpts av enskilda personer och transporterats för deras räkning utan att säljaren är direkt eller indirekt involverad i transporten. Den princip som fastställs i artikel 10, dvs. att punktskatt skall betalas i destinationsmedlemsstaten, kommer därför inte till klart uttryck.

Vissa aktörer har av denna "lucka i lagstiftningen" dragit slutsatsen att punktskatt för sådana flyttningar behöver erläggas endast i den medlemsstat där varorna förvärvats. Men denna slutsats strider mot bestämmelserna i artikel 8, enligt vilka betalning av punktskatt i den medlemsstat där varorna förvärvats uteslutande gäller för varor som förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och som transporterats av dem själva.

Kommissionens ståndpunkt

En liberalisering av flyttningar som utförs av enskilda personer eller för deras räkning (med undantag av tobaksvaror) innebär en tillfredsställande lösning på detta problem. Det bör noteras att tobaksvaror inte omfattas av denna liberalisering, av de skäl som anges i punkt 3.4.2 under rubriken "Varor som transporteras för en enskild persons räkning".

4. Slutsatser

Det är tio år sedan den inre marknaden inrättades och bestämmelserna i artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG trädde i kraft. Visserligen utgör de flyttningar inom gemenskapen som omfattas av dessa bestämmelser en mycket liten andel av alla flyttningar inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor, men det är viktigt att betona att de främst berör enskilda personer och små näringsidkare som saknar kommersiell infrastruktur och betydande ekonomiska resurser.

Dessa personer och aktörer, som är mycket medvetna om de möjligheter som den inre marknaden borde erbjuda dem, har emellertid, vilket särskilt framgår av de problem som beskrivs i punkt 4, svårigheter att följa de förfaranden som anges i artiklarna 7-10 och till och med att förstå det välgrundade i vissa av de beskattningsprinciper som ligger till grund för dessa artiklar.

Det måste konstateras att den nuvarande formuleringen av artiklarna 7-10 har möjliggjort nationella tolkningar som, beroende på vilken medlemsstat det rör sig om, har resulterat i en mer liberal eller, tvärtom, mer begränsande tillämpning av dessa artiklar. Kommissionen anser att denna situation inte endast beror på att dessa artiklar eventuellt är otydligt skrivna, utan snarare på en protektionistisk reaktion från vissa medlemsstater som, för att skydda de nationella budgetintressena, i så stor utsträckning som möjligt försöker begränsa räckvidden av den fria rörlighet för varor som infördes genom den inre marknaden.

Även om det på sikt skulle vara möjligt att uppnå en gemensam tolkning av artiklarna 7-10 genom domstolens rättspraxis, anser kommissionen att det är lagstiftarens, dvs. rådets, uppgift att finna nödvändiga lösningar. I detta syfte har ett lagförslag utarbetats (se det förslag till direktiv som är bifogat denna rapport). Förslaget baserar sig på samma principer som de som ligger till grund för de nuvarande artiklarna, nämligen följande:

- Nödvändigheten att erlägga punktskatt i destinationsmedlemsstaten för punktskattepliktiga varor som är avsedda för kommersiella ändamål.

- De allmänna principerna för den inre marknaden, av vilka följer att punktskatt för icke-kommersiella flyttningar som utförs av enskilda personer skall erläggas endast i den medlemsstat där varorna förvärvats.

Förutom det ovannämnda lagförslaget anser kommissionen att förordning (EEG) nr 3649/92 bör ändras för att beakta de problem i samband med återbetalning som anges i kapitel 4. Ett förslag om detta bifogas också denna rapport.

BILAGA

Artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG

Artikel 7

1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.

2. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, eller är avsedda att levereras till en annan medlemsstat eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat.

3. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet.

4. De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.

5. För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande:

a) Han skall innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalningen av punktskatten.

b) Han skall betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställts av denna medlemsstat.

c) Han skall samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har erlagts.

6. Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3.

7. När punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territorium skall de åtföljas av ledsagardokument enligt punkt 4 och en lämplig väg skall väljas för transporten.

8. I de fall som avses i punkt 7 skall

a) avsändaren, innan varorna sänds iväg, lämna en deklaration till den skattemyndighet på avsändningsorten som ansvarar för punktskattekontrollen,

b) mottagaren intyga mottagandet av varorna i enlighet med de föreskrifter som givits av den skattemyndighet på bestämmelseorten som ansvarar för punktskattekontrollen,

c) avsändaren och mottagaren samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för deras respektive skattemyndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot.

9. Om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkt 7 kan medlemsstaterna, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkterna 7 och 8.

Artikel 8

Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.

Artikel 9

1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6-8, inträder skattskyldighet för punktskatt då varor för konsumtion i en medlemsstat förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål.

I detta fall skall skatten förfalla till betalning i den medlemsstat där varorna finns och påföras innehavaren.

2. För att fastställa att de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål måste medlemsstaterna bl.a. ta hänsyn till följande:

- innehavarens kommersiella status och dennes skäl för att inneha dem,

- den plats där varorna finns eller, i förekommande fall, det använda transportsättet,

- alla handlingar som hänför sig till varorna,

- varornas beskaffenhet,

- varornas kvantitet.

För att kunna tillämpa innehållet i första stycket femte strecksatsen får medlemsstaterna fastställa referensnivåer, uteslutande till ledning för bevisningen. Dessa får inte understiga följande:

a) Tobaksvaror

- Cigaretter 800 stycken

- Cigariller 400 stycken (cigarrer med en vikt av högst 3 gram styck)

- Cigarrer 200 stycken

- Röktobak 1,0 kilogram

b) Alkoholdrycker

- Spritdrycker 10 liter

- Mellanprodukter 20 liter

- Vin 90 liter (varav högst 60 liter mousserande vin)

- Öl 110 liter

Till och med den 30 juni 1977 tillåts Irland att tillämpa referensnivåer som inte får understiga 45 liter för vin (varav högst 30 liter mousserande vin) och 55 liter för öl.

3. Medlemsstaterna får också föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt av enskilda individer eller för deras räkning. Med "ovanliga transportsätt" avses transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar som används vid yrkesmässig handel.

Artikel 10

1. Punktskattebelagda varor inköpta av personer som varken är godkända lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning skall beskattas i destinationsmedlemsstaten. I denna artikel avses med "destinationsmedlemsstat" den medlemsstat dit försändelsen eller transporten anländer.

2. Punktskatt skall därför tas ut i destinationsmedlemsstaten när punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat levereras till en sådan person som avses i punkt 1, som är etablerad i en annan medlemsstat, och varorna avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning.

3. Skatten i destinationsmedlemsstaten skall påföras säljaren vid leveranstidpunkten. Medlemsstaterna får dock införa bestämmelser som stipulerar att punktskatten skall betalas av en annan skatterepresentant än mottagaren av varorna. Skatterepresentanten måste vara etablerad i destinationsmedlemsstaten och godkänd av skattemyndigheterna där.

Den medlemsstat där säljaren är etablerad skall se till att denne uppfyller följande krav:

- Han skall garantera betalning av punktskatt på de villkor som ställs av destinationsmedlemsstaten innan varorna avsänds och se till att punktskatten betalas efter det att varorna anlänt.

- Han skall föra bok över varuleveranser.

4. I det fall som åsyftas i punkt 2 skall den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten återbetalas i enlighet med artikel 22.4.

5. Med förbehåll för vad som föreskrivs i gemenskapsrätten får medlemsstater fastställa särskilda regler för tillämpningen av denna bestämmelse på punktskattebelagda varor som omfattas av spec0iella nationella distributionsregler som är förenliga med fördraget.