Con la manovra 2024 vanno assoggettati a tassazione i corrispettivi percepiti per la costituzione del diritto di superficie

I corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo percepiti in parte nel 2023 e in parte nel 2024 per effetto dell’avveramento della condizione sospensiva obbligano l’interessato ad assoggettare a tassazione le somme ricevute nel 2024 quali redditi diversi. Ai corrispettivi percepiti nel 2023, invece, si applicano le disposizioni contenute all’articolo 67, comma 1, lett. b) del Tuir e, pertanto, non rilevano ai fini dell’emersione di eventuali plusvalenze tassabili in quanto, nel caso esaminato, il terreno è pervenuto per successione all’istante. 

È quanto emerge dalla risposta n. 224/2024 dell’Agenzia delle Entrate al proprietario di un terreno agricolo ricevuto per successione che in data 13 ottobre 2023 ha stipulato un contratto con una società attiva nel settore delle energie rinnovabili per la costituzione del diritto di superficie sullo stesso terreno. Le condizioni sospensive previste dal contratto si sono avverate nell’anno 2024 e, quindi, entro il prossimo 31 dicembre le parti sono tenute a dichiarare l’avveramento delle condizioni poste davanti a un notaio. 

La legge di Bilancio 2024 ha modificato, a partire dallo scorso 1°gennaio, l’articolo 67, comma 1, lett. b) del Tuir, includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti ‘dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento’. 

Con l’istanza di interpello l’interessato intende sapere se il corrispettivo percepito nel 2024 per la costituzione del diritto di superficie debba essere assoggettato a tassazione in base alle nuove disposizioni della manovra 2024 o se rilevi il fatto che l’atto sia stato stipulato nel 2023. 

Lo stesso proprietario ha chiesto chiarimenti in merito al fatto che le condizioni sospensive di cui al contratto di superficie si sono avverate nel 2024. Intende sapere se questo comporta l’inclusione tra i redditi diversi dei corrispettivi ricevuti in questo anno. 

È bene ricordare che la legge di Bilancio 2024, in vigore dallo scorso 1°gennaio, ha modificato l’articolo 67, comma 1, del Tuir includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti ‘dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento’. 

L’istante ritiene che dovrebbe rilevare la data di stipula dell’atto, ovvero il 2023, e, pertanto, il corrispettivo in parola non dovrebbe essere sottoposto a tassazione. 

L’Agenzia delle Entrate è di parere diverso in quanto sostiene che sia dirimente il principio di cassa, in base al quale i corrispettivi per la costituzione di un diritto reale di godimento assumono rilevanza fiscale nel periodo d’imposta in cui sono percepiti, non rilevando la data di stipula dell’atto.

L’Agenzia delle Entrate evidenzia che in base alle norme in vigore fino al 31 dicembre 2023, la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo avrebbe generato una plusvalenza tassabile solo se il terreno fosse stato posseduto da meno di 5 anni, mentre non avrebbe generato alcuna plusvalenza se il terreno fosse stato posseduto da più di 5 anni oppure, in ogni caso, se fosse stato acquisito per successione. 

Con le modifiche della manovra 2024, invece, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie di un terreno agricolo costituisce, in ogni caso, reddito ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lett. h) determinato, in base all’articolo 71, comma 2, del Tuir, dalla differenza ‘tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione’. 

Per la determinazione della base imponibile gli articoli 68 e 71 fanno riferimento, rispettivamente, ai ‘corrispettivi percepiti’ e a ‘l’ammontare percepito’ ‘nel periodo di imposta’. Pertanto, i redditi diversi in parola devono essere imputati al periodo d’imposta di effettiva percezione; i corrispettivi per la costituzione di un diritto reale di godimento assumono rilevanza fiscale nel periodo d’imposta in cui sono percepiti non rilevando la data di stipula dell’atto. 

Questo anche nell’ipotesi in cui il contratto di costituzione del diritto reale sia sottoposto a ‘condizione sospensiva’. I contratti sottoposti a tale condizione sospensiva non hanno un’efficacia immediata, ma subordinata al verificarsi di un determinato evento. 

Nel caso prospettato in cui i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo sono stati percepiti in parte nel 2023 e, in parte, nel 2024 per effetto dell’avveramento della condizione sospensiva, l’istante dovrà assoggettare a tassazione le somme ricevute nel 2024 quali redditi diversi. 

Ai corrispettivi ricevuti nel 2023, invece, si applicano le disposizioni di cui al comma 1, lett. b) dell’articolo 67 e, pertanto, non rilevano ai fini dell’emersione di eventuali plusvalenze tassabili in quanto, nel caso in esame, il terreno è pervenuto all’istante per successione.