Zur Strafbarkeit sog. cum/ex-Geschäfte im Lichte der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung

Auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des BFH und des BGH scheidet eine Strafbarkeit der an sog. cum/ex-Geschäften Beteiligten für Veranlagungszeiträume ab 2007 jedenfalls schon deshalb aus, weil der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO nicht verwirklicht ist. Der BGH hat in seinem Urt. v. 28.07.2021 - 1 StR 519/20 die einschlägige Rechtsprechung des BFH nicht berücksichtigt und sich mit dem Tatbestandsmerkmal "steuerlich erhebliche Tatsachen" schlicht nicht auseinandergesetzt.

Nach Maßgabe der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung war seinerzeit die KapESt-Entlastung bereits deshalb zu versagen, weil auf der Grundlage der Angaben in den Antragsunterlagen schon keine solchen Einkünfte vorlagen, die (nach Maßgabe der nunmehrigen richtigen Erkenntnis des seinerzeit geltenden Rechts) zu einer KapESt-Entlastung berechtigen können (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Auf alles andere kam es schlicht und einfach gar nicht mehr an, so dass (i) diesbezügliche Angaben auch nicht im Rechtssinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO unrichtig oder unvollständig sein können, weil sie bereits keine steuerlich erheblichen Tatsachen betreffen und (ii) zudem die nicht gerechtfertigte KapESt-Entlastung auch nicht auf ihnen beruhen kann (“und dadurch”), da sie bei richtiger Sachbehandlung auf der Grundlage des seinerzeit geltenden – wenn auch erst nunmehr erkannten – Rechts keine Rolle spielen konnten. Die richtige Sachbehandlung auf der Grundlage des seinerzeit geltenden – wenn auch erst nunmehr richtig erkannten – Rechts ist aber eben nun einmal aufgrund der Gesetzesbindung der Finanzverwaltung (§ 85 Satz 1 AO) der einzig relevante Maßstab für die steuerliche Erheblichkeit von Tatsachen und für die Kausalität zwischen Angaben und Erlangung des Steuervorteils:

Seit 2007 wurden die relevanten Einkünfte in den im Besteuerungsverfahren verwendeten Formularen ausdrücklich als solche im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichnet. Diese Vorschrift verweist aber auf den gesamten § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, der nach seinem Wortlaut eine Lieferung (erst nach Trennung des Kupons vom Stammrecht per Ablauf des Hauptversammlungstags und damit) ohne Dividendenberechtigung (d.h. eben diejenige Konstellation, die nunmehr allgemein pseudolateinisch mit „cum/ex“ paraphrasiert wird) ausdrücklich voraussetzt.

Gem. Rz. 1 a. E. , 38 des BMF-Schreibens vom 24.11.2008 (BStBl. I 2008 S. 973) hatte die Finanzbehörde die steuerliche Anrechnungsberechtigung des Antragsstellers zu prüfen, weil der Steuerbescheinigung dazu gerade kein Aussagewert zukam. Im Lichte des nunmehr erkannten – bereits seinerzeit geltenden – Rechts hatte die Finanzbehörde also zu prüfen, ob der Antragsteller am Dividendenstichtag (Hauptversammlungstag) zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien oder ausnahmsweise bereits vor dem Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums schon noch am Hauptversammlungstag selbst – und damit vor der Lieferung der Aktien – wirtschaftlicher Eigentümer geworden war.

Die Steuerbescheinigung enthielt seit dem Veranlagungszeitraum 2009 die folgenden Angaben:

"In der bescheinigten Höhe der Kapitalerträge sind enthalten:

Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG [d.h. im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 oder des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG] aus Aktien,

die mit Dividendenanspruch erworben, aber ohne Dividendenanspruch

geliefert wurden ………………

hierauf bescheinigte Kapitalertragsteuer ………………”.

Im Übrigen wies auch die Berufsträgerbescheinigung durch die Formulierung "über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien" und die ausdrückliche Erwähnung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich darauf hin, dass die Lieferung erst nach dem Hauptversammlungstag erfolgt war:

„Es liegen mir auf Grund des mir möglichen Einblicks in die Unternehmensverhältnisse und nach Befragung des Steuerpflichtigen keine Erkenntnisse über Absprachen des Steuerpflichtigen im Hinblick auf den über den Dividendenstichtag vollzogenen Erwerb der Aktien im Sinne der Steuerbescheinigung sowie entsprechender Leerverkäufe, bei denen § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG keine Anwendung gefunden hat, vor.“

Damit standen auf der Grundlage der nunmehr höchstrichterlich als richtig erkannten Rechtslage den zuständigen Finanzbehörden seinerzeit richtig und vollständig alle Angaben zu den steuerlich erheblichen Tatsachen zur Verfügung, um die beantragte KapESt-Entlastung abzulehnen, sofern nicht der Antragsteller – auf Rückfrage im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO) – belegte, dass er ausnahmsweise doch schon noch am Hauptversammlungstag selbst wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden war. Wenn die Finanzbehörden das seinerzeit nicht getan haben, dann nicht etwa aufgrund ("und dadurch") unrichtiger oder unvollständiger Angaben des Antragstellers über steuerlich erhebliche Tatsachen, sondern weil sie eine Prüfung ganz unterlassen oder aus den gemachten Angaben unzutreffende rechtliche Schlüsse gezogen haben:

1.    § 370 AO setzt voraus, dass unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch ein ungerechtfertigter Steuervorteil (d.h. auf die cum/ex-Fälle heruntergebrochen eine ungerechtfertigte KapESt-Entlastung, häufig in der Form der Erstattung) erlangt wurde. Ob dies der Fall ist, entscheidet sich ausschließlich nach derjenigen Rechtslage, die von den zuständigen (Höchst-) Gerichten heute als schon seinerzeit objektiv geltend erkannt wurde; seinerzeit vertretene Rechtsauffassungen spielen nur im Hinblick auf den subjektiven Tatbestand (Vorsatz) eine Rolle, während es für den seinerzeitigen objektiven (normativen) Empfängerhorizont der Finanzbehörden aufgrund von deren Gesetzesbindung (§ 85 Satz 1 AO) ausschließlich auf die nunmehr erkannte wahre Rechtslage ankommt.

2.    Auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung von BFH und BGH stellt die seinerzeitige objektive Rechtslage sich wie folgt dar:

2.1. Gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG KapESt-entlastungsberechtigt kann nach der Rechtsprechung des BFH sowohl in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (Originaldividende) als auch in denjenigen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (Dividendenkompensationszahlung) stets und ausschließlich nur sein, wer am (Ende des) Hauptversammlungstages wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Aktien war, denn "Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt [...] derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind" (§ 20 Abs. 5 EStG), es gibt insoweit keinen Anwendungsvorrang des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG vor § 20 Abs. 5 EStG (grundlegend – nachdem das zuvor in dem Gerichtsbescheid vom 11.06.2013 (dort insbes. S.17) noch ganz anders gesehen worden war – BFH, Urt. v. 16.04.2014 - I R 2/12; siehe insbes. auch Urt. v. 02.02.2022 - I R 22/20, BStBl 2022 II S. 324 unter I 2 a) bb) m.w.N.). Nur dann wurden nämlich dem Steuerabzug unterliegende steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.[1] Eine KapESt-Entlastungsberechtigung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt ausdrücklich derartige Einkünfte voraus (vgl. BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VIII R 21/19; Lammers in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG 10/2022, 314. Lfg., § 36 EStG S. 31 m.N.). Auch eine Pflicht zur „Erhebung“ (§ 43 Abs. 1 Satz 1 EstG) und „Entrichtung“ (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) besteht nur für steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d § 43 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 1 EStG, zu denen sämtliche Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (mithin auch solche i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) zählen.

Jachmann-Michel führt dazu in Brandis/Heuermann (vormals Blümich) Ertragsteuerrecht zu § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug Rn. 51-62, S. 25, Stand EL 158 August 2021 Folgendes aus: „Auch nach der Rspr. des I. Senats des BFH (I R 2/12 v. 16.04.2014; I B 57/18 v. 04.03.2020) setzte nicht nur der Dividendentatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, sondern auch derjenige des S. 4 voraus, dass der Empfänger der Bezüge wirtschaftlicher Eigentümer i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO geworden ist. Auch die heutige Meinung hält im Übrigen an der personellen Zurechnung der Dividendenkompensationszahlungen über § 20 Abs. 5 i.V.m. § 39 AO wegen des klaren Gesetzeswortlautes fest (s. Jachmann-Michel, Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 2. Aufl. 2020, S. 119 m.w. Nachw.).“

2.2. Nach der (vom BFH in seinem Urteil v. 02.02.2022 - I R 22/20 zustimmend referierten) Rechtsprechung des BGH kann das wirtschaftliche Eigentum an börsennotierten Aktien grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Erwerbs des zivilrechtlichen Eigentums qua Lieferung (sog. Settlement) erworben werden, weil es vorher am (gestuften mittelbaren Mit-) Besitz des Käufers an der sammelverwahrten Globalurkunde und damit an der nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO vorausgesetzten Verdrängung des Verkäufers aus dessen tatsächlicher Herrschaftsposition fehlt: Ein ausnahmsweiser Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bereits vor dem Settlement ist vor dem Hintergrund des Alternativitätsprinzips – wonach ein Wirtschaftsgut nicht gleichzeitig einem zivilrechtlichen und einem wirtschaftlichen Eigentümer zugeordnet werden kann (BGH, Urt. v. 28.07.2021 - 1 StR 519/20 Rn. 78 ff.; dazu auch BFH, Urt. v. 02.02.2022 - I R 22/20 Rn. 38, 43) – überhaupt nur denkbar, wenn der Käufer gerade mit dem zivilrechtlichen Eigentümer einen (bilateralen) Vertrag abgeschlossen hat, aufgrund dessen der Käufer den zivilrechtlichen Eigentümer aus dessen tatsächlicher Herrschaftsposition verdrängen kann[2], weil es eine doppelte Zurechnung (an einen rechtlichen Eigentümer einerseits und einen wirtschaftlichen Eigentümer andererseits) nicht geben kann. Ohne einen solchen Vertrag würde auch beim Kauf vom zivilrechtlichen Eigentümer das Alternativitätsprinzip verletzt.

2.3. Aus der Zusammenschau der BFH-Rechtsprechung mit der BGH-Rechtsprechung folgt, dass in den cum/ex-Fällen eine KapESt-Erstattung grundsätzlich ausgeschlossen war. Diese zeichnen sich ja gerade dadurch aus, dass die Lieferung (Settlement) erst nach dem Hauptversammlungstag erfolgt („ohne Dividendenanspruch geliefert“, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG), mit der Folge, dass grundsätzlich der Käufer mangels wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses gerade keine steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 5 EStG). Eine KapESt-Entlastung des Käufers kam hier nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn zwischen dem zivilrechtlichen Eigentümer und dem Käufer ein Vertrag abgeschlossen worden war, aufgrund dessen der Käufer den zivilrechtlichen Eigentümer aus dessen tatsächlicher Herrschaftsposition verdrängen konnte (weil aufgrund dieses Vertrags der zivilrechtliche Eigentümer zum Besitzmittler des Käufers wurde), da nur dann der Käufer ausnahmsweise doch schon zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses das wirtschaftliche Eigentum erlangte. Das Vorhandensein eines solchen Vertrags war daher notwendige positive Voraussetzung der Erstattungsberechtigung: Wenn der Antragsteller – ggfs. nach dahingehender Aufforderung durch die Finanzbehörde im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO) – nicht das Vorhandensein eines solchen Vertrags nachwies, war die KapESt-Entlastung ohne Weiteres zu versagen.

3.    Damit steht fest, dass die KapESt-Erstattung zu Unrecht erfolgte, weil der Käufer nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden war und dementsprechend schon keine dem Steuerabzug unterliegenden steuerbaren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hatte. Damit steht aber auch fest, dass diese unrechtmäßige Erstattung immer dann gerade nicht auf unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen beruhte (sondern auf schlichter Unterlassung einer Prüfung bzw. auf fehlerhaften rechtlichen Schlüssen der Finanzbehörde aus den richtig und vollständig angegebenen steuerlich erheblichen Tatsachen[3]), wenn die Finanzbehörde von der Lieferung ohne Dividendenanspruch (d.h. vom Settlement erst nach dem Hauptversammlungstag) Kenntnis hatte: In diesem Fall verfügte sie nämlich im Hinblick auf § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bereits über eine vollständige Entscheidungsgrundlage für die Ablehnung des Antrags, weil der Käufer dann denknotwendig allenfalls ausnahmsweise schon im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien gewesen sein und als solcher dem Steuerabzug unterliegende steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben konnte; weitere Tatsachen konnten nicht steuerlich erheblich sein, weil sie für die Prüfung und Ablehnung des KapESt-Erstattungsantrags rechtlich keine Rolle mehr spielen konnten, wenn es bereits an der unabdingbaren Voraussetzung jeder Erstattung – dem Vorliegen dem Steuerabzug unterliegender steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen gerade in der Person des Antragstellers, die davon abhängt, dass dieser das wirtschaftliche Eigentum schon noch am Hauptversammlungstag selbst erworben hatte – fehlte, weil der Antragsteller – ggfs. nach Aufforderung und Fristsetzung – nicht den Nachweis von Abreden mit dem rechtlichen Eigentümer erbracht hatte, die den ausnahmsweisen Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums schon am Hauptversammlungstag – und damit vor der Lieferung der Aktien – begründeten.

Diejenigen Tatsachen, an denen man anhin die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben festmachen wollte, sind auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des BFH und BGH sämtlich gerade nicht steuerlich erheblich iSd. § 370 Abs. 1 AO. „Steuerlich erheblich“ iSd. § 370 Abs. 1 AO können nämlich nur Tatsachen sein, welche Tatbestandsmerkmale der jeweils anwendbaren Steuernormen ausfüllen, weil gem. § 85 Satz 1 AO (einfachgesetzlicher Ausdruck des aus Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3 GG folgenden Prinzips der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung) überhaupt nur solche Tatsachen bei der Festsetzung und Erhebung von Steuern eine Rolle spielen können. 

3.1. Leerverkäufe bzw. Indizien, die auf Leerverkäufe hindeuten (wie das sog. Dividendenlevel beim Abschluss von Absicherungsgeschäften) können nur steuerlich erheblich sein, wenn man – im Gegensatz zur Rechtsprechung des BGH – davon ausgeht, dass das wirtschaftliche Eigentum (mit der Folge des Vorliegens steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen) grundsätzlich bereits im Zeitpunkt des Kaufes – und nicht erst in demjenigen der Lieferung (Settlement) – erworben wird und nur ausnahmsweise – beim Vorliegen eines korrespondierenden Leerverkaufs – nicht. Wird das wirtschaftliche Eigentum aber – wie vom BGH entschieden – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Lieferung (Settlement) erworben, kann der (gedeckte oder ungedeckte) Leerverkauf für die Ablehnung der Erstattung rechtlich keinerlei Rolle spielen und ist dementsprechend nicht steuerlich erheblich. Fehlende steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen liegen dann ja mangels wirtschaftlichen Eigentums am Hauptversammlungstag nun einmal nicht nur für denjenigen Käufer vor, der von einem Leerverkäufer Aktien erwirbt, sondern auch im Falle eines sogenannten Inhaberverkaufs, d.h. wenn der Verkäufer im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses zivilrechtlich Eigentümer war.

Im Übrigen war ja seit 2003 sogar offenkundig, dass der Verkäufer der Aktien ein Leerverkäufer sein musste – der als solcher keine tatsächliche Sachherrschaft verschaffen kann, weil er selbst keine hat – weil seitdem an den Haupthandelsplätzen deutscher Aktien als Verkäufer im Rechtssinne stets eine Zentrale Gegenpartei (Zentraler Kontrahent) auftrat, welche systembedingt niemals eigene Bestände hatte und daher ein „institutioneller Leerverkäufer“ war (Finanzgericht Köln, Urt. v. 19.07.2019 – 2 K 2672/17, Rz. 431). Wer KapESt-Entlastung begehrte trug dementsprechend die Feststellungslast (im Sinne eines Hauptbeweises des Gegenteils) dafür, dass der (wirtschaftliche, jenseits der Zentralen Gegenpartei und der relevanten Intermediäre) Verkäufer der Aktien ausnahmsweise doch kein Leerverkäufer war (Finanzgericht Köln, Urt. v. 19.07.2019 – 2 K 2672/17, Rz. 436, 456, 466); dies war denknotwendig überhaupt nur im Falle eines rein bilateralen (nicht über den OTC-Zugang eines solchen Handelsplatztes abgeschlossenen und damit dann doch wieder über die Zentrale Gegenpartei laufenden) OTC-Geschäfts möglich, weil nur dadurch tatsächliche Sachherrschaft erworben werden konnte. Bis zu einem dahingehenden Nachweis kam daher bei korrekter Sachbehandlung durch die Finanzbehörde auf der Grundlage des seinerzeit objektiv geltenden (wenn auch erst nunmehr höchstrichterlich richtig erkannten) Rechts eine KapESt-Entlastung jedenfalls auch dann nicht in Betracht, wenn man den Leerverkauf als für die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum erheblich ansehen möchte.

3.2. Nicht steuerlich erheblich ist insoweit auch, dass der Kauf nicht börslich, sondern über ein OTC-Geschäft erfolgte. Der Erwerb mittels OTC-Geschäfts spricht nach der nunmehrigen Rechtsprechung des BGH nämlich gerade nicht gegen einen Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums noch vor der Lieferung (Settlement), sondern stellt vielmehr die einzige Möglichkeit dar, ausnahmsweise doch das wirtschaftliche Eigentum noch vor der Lieferung (Settlement), zu erwerben, weil überhaupt nur im Falle eines OTC-Geschäfts (und insoweit auch nur im Falle eines rein bilateralen, nicht über den OTC-Zugang einer Börse mit Zentraler Gegenpartei abgewickelten OTC-Geschäfts!) ein Vertrag mit dem rechtlichen Eigentümer denkbar ist, aufgrund dessen der Käufer diesen aus seiner Herrschaftsposition verdrängt. Die Unterlassung der Mitteilung, dass der Erwerb über ein OTC-Geschäft erfolgte, kann daher denknotwendig nicht ursächlich für die ungerechtfertigte Erstattung und daher auch nicht steuerlich erheblich sein. Ganz im Gegenteil: Problematisch wäre insoweit auf der Grundlage der BGH-Rechtsprechung allenfalls die Behauptung, dass der Erwerb mittels (rein bilateralen) OTC-Geschäfts erfolgte, weil dadurch möglicherweise implizit behauptet würde, dass Abreden mit dem zivilrechtlichen Eigentümer vorliegen, die den ausnahmsweisen Erwerb des wirtschaflichen Eigentums schon am Hauptversammlungstag – vor der Lieferung – begründen.

3.3. Wenn es mangels wirtschaftlichen Eigentums bereits an steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen fehlt, ist auch nicht steuerlich erheblich, ob ein Auslandssachverhalt vorlag und dementsprechend nicht gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG zusätzlich entrichtet wurde. Zu dieser Frage kommt man ja nach dem Wortlaut der Vorschrift (Verweis auf § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit auf den ganzen § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, in den für die Beantwortung der Frage nach dem Subjekt der Einkünfteerzielung § 20 Abs. 5 hineingelesen werden muss) überhaupt nur, wenn steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, d.h. wenn der Antrag nicht bereits aufgrund fehlenden Nachweises des ausnahmsweisen Erwerbs des wirtschaflichen Eigentums schon am Hauptversammlungstag – und damit vor der Lieferung – abgelehnt werden muss. Auch ausdrückliche Angaben dazu, dass die Steuer "einbehalten", "entrichtet", "abgeführt" und/oder "erhoben" worden sei, betreffen dementsprechend keine steuerlich erheblichen Tatsachen und können daher nicht im Rechtssinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO unrichtig oder unvollständig sein: Darauf könnte es ja allenfalls ankommen, wenn zunächst einmal der Anwendungsbereich des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG überhaupt eröffnet wäre, weil steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Nur der Vollständigkeit halber und obschon es geradezu trivial ist, sei hier noch festgehalten, dass die Steuerbescheinigung stets nur den Einbehalt an der Quelle durch den Emittenten bescheinigte (§ 45a Abs. 3 EStG, denn nur diesen konnte die bescheinigende Stelle prüfen); gerade deshalb hatte BMF ja ausdrücklich angeordnet, dass die KapESt-Entlastungsberechtigung gesondert zu prüfen sei (Rn. 1 a. E. , 38 des BMF-Schreibens vom 24.11.2008). Die Steuerbescheinigung war daher auch nicht etwa unrichtig, denn der Einbehalt an der Quelle durch den Emittenten war jedenfalls erfolgt (wurde dem Käufer/Antragsteller aber eben nun einmal nicht zugerechnet, weil er nicht noch am Hauptversammlungstag wirtschaftlicher Eigentümer geworden war und daher schon keine dem Steuerabzug unterliegenden steuerbaren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hatte). Für die Tatsache einer weiteren Entrichtung gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG hatte die Steuerbescheinigung von vorneherein keinerlei Aussagewert und konnte daher schon deshalb insoweit auch nicht etwa unrichtig oder unvollständig sein.

In diesem Zusammenhang sei auch auf das eine cum/cum-Konstellation betreffende Urteil des BFH vom 15.11.2022 - VIII R 21/19 hingewiesen. Dort hat der BFH – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung und des 4. Senats des FG Hessen (s. Urteil vom 17.05.2019 – 4 K 720/16), die von der „Abwegigkeit“ der Gegenauffassung (s. Rz. 31) und einem angeblichen Grundsatz der Einmalbesteuerung von Kapitalerträgen (s. Rz. 47) und von einem Missbrauch nach § 42 AO (s. Rz. 37) ausgegangen waren – die gegenteilige Rechtsansicht zu Grund gelegt. M.a.W.: Ein Käufer kann über eine tatsächliche Auslandsgestaltung Dividenden bzw. Dividendenkompensation ohne steuerliche Belastung („brutto“) legal vereinnahmen. Die von den deutschen Strafverfolgungsorganen ohne nähere steuerjuristische Begründung als Axiom vertretene Ansicht von der Schädlichkeit „kollusiven Zusammenwirkens“ und der „rechtswidrigen“ einer Vermeidung der Besteuerung der Leerverkäufe durch ein inländisches Kreditinstitut bei einer Abwicklung über das Ausland steht in diametralem Widerspruch zu der den typisierten (normativen) Empfängerhorizont der Finanzverwaltung prägenden und die Auslegung der steuerrechtlichen Normen präzisierenden Rechtsauffassung des BFH. Sie sind zudem in den cum/ex-Fällen jedenfalls schon deshalb nicht steuerlich erheblich, weil sie aufgrund Fehlens steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen rechtlich keine Rolle spielen.

3.4. Nicht steuerlich erheblich ist dementsprechend auch das Vorliegen von Absprachen i.S.d. BMF-Schreibens vom 05.05.2009. Unabhängig davon, ob man diesen Gedanken bei § 42 AO oder aber (im Sinne einer tatsächlichen Vermutung) bei § 44 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG verortet, sind dafür zunächst einmal steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen vorausgesetzt. Sie könnten daher hier nur – im Sinne eines Ausschlusses einer ansonsten bestehenden KapESt-Entlastungsberechtigung – Bedeutung erlangen, wenn zunächst einmal steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, weil das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien trotz Lieferung erst nach dem Hauptversammlungstag ausnahmsweise doch schon am Hauptversammlungstag erworben worden war. Auch zu dieser Frage kommt man also überhaupt nur, wenn der Antrag nicht bereits aufgrund Fehlens steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen abgelehnt werden muss, was bei Zusammenschau der neueren Rechtsprechung des BGH und des BFH eben nun einmal schon aufgrund des fehlendem Nachweises des Erwerbs des wirtschaflichen Eigentums schon noch am Hauptversammlungstag selbst – und damit vor der Lieferung – der Fall war. Die sog. Berufsträgerbescheinigung bezog sich daher insoweit schon gar nicht auf eine steuerlich erhebliche Tatsache. Im Übrigen war sie auch nicht etwa inhaltlich unrichtig oder unvollständig, da der Berufsträger ja gerade nicht bescheinigte, dass es keine Absprachen gegeben habe, sondern lediglich, dass ihm keine bekannt geworden seien (was regelmäßig zutreffen dürfte, weil man ihm gegenüber etwaige Absprachen sicher nichts offengelegt hätte).

3.5. Auch das Vorliegen der Voraussetzungen eines sog. Gesamtvertragskonstrukts (das der BFH allerdings überhaupt erst in seinem Urteil vom 16.04.2014 - I R 2/12 entdeckt hat, so dass man vorher insoweit auch keinen Vorsatz haben konnte) kann nur dann – im Sinne eines Ausschlusses des ansonsten bestehenden Erstattungsanspruchs – Bedeutung erlangen, wenn zunächst einmal die Voraussetzungen des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums vorlagen, da ein solcher Erwerb ja ansonsten nicht aufgrund Vorliegens eines Gesamtvertragskonstrukts ausgeschlossen sein kann. Auch zu dieser Frage gelangt man also bei rechtskonformer Prüfung auf der Grundlage des nunmehr von BFH und BGH erkannten wahren Inhalts der einschlägigen Normen überhaupt nur, wenn der Antrag nicht bereits aufgrund Fehlens steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen abgelehnt werden muss, was bei Zusammenschau der neueren Rechtsprechung des BGH und des BFH eben nun einmal schon aufgrund des fehlendem Nachweises des Erwerbs des wirtschaflichen Eigentums schon am Hauptversammlungstag – und damit vor der Lieferung – der Fall ist.

4.    Mithin liegen keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben i.S.d. § 370 AO vor. Auch die Unvollständigkeit muss sich nämlich gerade auf steuerlich erhebliche Tatsachen beziehen. Steuerlich erheblich können allerdings nur Tatsachen sein, die auf der Grundlage der zutreffenden Rechtsauffassung (wie sie nunmehr von BFH und BGH erkannt wurde) eine Ablehnung des Antrags rechtfertigen; Tatsachen, welche Merkmale von Tatbeständen ausfüllen, auf welche es auf der Grundlage der richtigen Rechtsauffassung rechtlich gar nicht ankommt, sind von Rechts wegen nicht steuerlich erheblich. Die in der Steuerbescheinigung, der Berufsträgerbescheinigung und/oder den verwendeten Formularen enthaltene Angabe, dass ein Fall des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG vorlag und dementsprechend die Lieferung ohne Dividendenanspruch (ex-Dividende) erfolgt war, reichte auf der Grundlage der nunmehr als zutreffend erkannten Rechtsauffassung für eine Ablehnung aus, weil der Käufer/Antragsteller dann grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum an cum-Dividende Aktien gehabt und dementsprechend auch keine Einkünfte im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erzielt haben konnte. Schon allein aufgrund des für den Antrag verwendeten Formulars (das qua § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG und damit die Lieferung ohne Dividendenanspruch hinwies) kam eine KapESt-Entlastung nur in Betracht, wenn der Antragsteller – ggfs. nach dahingehender Aufforderung durch die Finanzbehörde – belegte, dass es sich entweder schon nicht um Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (sondern um solche i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) handelte, oder aber das Vorhandensein eines bilateralen Vertrags mit dem zivilrechtlichen Eigentümer der Aktien nachwies, aufgrund dessen er trotz Vorliegens eines Erwerbs im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ausnahmsweise doch schon noch am Hauptversammlungstag selbst – und nicht erst danach im Zeitpunkt der Lieferung – (mittelbarer) Besitzer und damit wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden war. Die oben unter 3.1 bis 3.5 erwähnten Tatsachen, könnten daher nur steuerlich erheblich werden, wenn ausnahmsweise – weil der Käufer den zivilrechtlichen Eigentümer aufgrund eines spezifischen Vertrags aus seiner Herrschaftsposition verdrängen kann – der cum/ex-Käufer doch schon noch am Hauptversammlungstag selbst qua Erwerb tatsächlicher Sachherrschaft das wirtschaftliche Eigentum erworben und daher steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat. Dass die Finanzbehörden seinerzeit rein praktisch – auf der Grundlage einer im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung unzutreffenden Annahme des Vorliegens steuerbarer Einkünfte aus Kapitalvermögen – den Antrag möglicherweise abgelehnt hätten, wenn sie diese Umstände gekannt hätten, ist für die Frage nach deren steuerlicher Erheblichkeit irrelevant, da es sich dabei um eine Rechtsfrage handelt: Was steuerlich erheblich ist, ergibt sich gem. § 85 Satz 1 AO aus den jeweils anwendbaren Steuernormen, steuerlich erheblich können daher nur Tatsachen sein, welche Tatbestandsmerkmale anwendbarer Normen ausfüllen. Normen, welche steuerbare Einkünfte voraussetzen, sind aber nun einmal gar nicht anwendbar, wenn es an solchen fehlt. Tatsachen, die nur unter Zugrundelegung einer objektiv unzutreffenden Rechtsauffassung relevant werden können, sind nicht steuerlich erheblich.

5.    Dass unter zutreffendem Vortrag der (unter Zugrundelegung der aus heutiger Sicht der Rechtsprechung schon damals einzig richtigen Rechtsauffassung) allein steuerlich erheblichen Tatsache der Lieferung (Settlement) erst nach dem Hauptversammlungstag ein Rechtsirrtum der Finanzverwaltung ausgenutzt wurde (einmal unterstellt, der Antragsteller wäre seinerzeit klüger gewesen als die Finanzverwaltung) vermag eine Strafbarkeit nach § 370 AO nicht zu begründen. Die in der Steuererklärung aufgestellte (konkludente) Behauptung, dass es sich trotz der Lieferung (Settlement) erst nach dem Hauptversammlungstag um steuerbare Einkünfte gehandelt habe, ist gerade keine unrichtige oder unvollständige Angabe tatsächlicher Art, sondern lediglich eine unzutreffende Rechtsbehauptung.

6.    Für den Fall, dass ein an solchen Geschäften Beteiligter seinerzeit von der steuerlichen Erheblichkeit von Angaben ausgegangen sein sollte, die aufgrund des nunmehrigen Standes der Rechtserkenntnis nicht steuerlich erheblich sind, und diese nicht oder nicht vollständig gemacht hat, begründet das nicht etwa einen untauglichen Versuch der Steuerhinterziehung, sondern vielmehr lediglich ein straffreies sog. Wahndelikt, da insoweit lediglich der Begriff „steuerlich erheblich“ rechtsirrig überdehnt worden wäre. Soweit es insoweit um Vorgaben der Finanzverwaltung geht, die auf (jedenfalls im konkreten Fall) nicht anwendbaren Gesetzen beruhten (etwa weil keine Angaben zu angeblichen Absprachen im Sinne des BMF-Schreibens vom 05.05.2009 – was auch immer damit gemeint gewesen sein mag – gemacht wurden, obwohl man (rechtsirrig) davon ausging, dass man das müsse), scheidet eine Versuchsstrafbarkeit im Übrigen auch schon deshalb aus, weil man dann ja einfach nur den Ungehorsam gegen rechtswidrige (weil jedenfalls im konkreten Fall nicht auf anwendbaren Normen beruhende) Verwaltungsvorschriften bestrafen würde, was gegen den Vorbehalt des Gesetzes (§ 1 StGB, Art. 103 Abs. 2 GG, Art. 7 Abs. 1 EMRK) verstieße.

7.    Ergänzend – ohne dass es hierauf ankäme, da es bereits am objektiven Tatbestand des § 370 AO fehlt – sei noch Folgendes festgehalten:

7.1. Die amtlichen Formulare (Anlage WA i.V.m. der Steuerbescheinigung) setzen das Vorliegen von dem Steuerabzug unterliegenden steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen voraus (s. BMF-Schreiben vom 24.11.2008, BStBI I 2008, S. 973, dort vor I. Allgemeines). Deswegen hätte das zuständige Finanzamt aus seinem objektiven Empfängerhorizont die Unrichtigkeit der Rechtsauffassung Antragstellers, der denknotwendig von einem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums schon am Hauptversammlungstag ausgegangen sein musste und dementsprechend steuerbare Einkünfte aus Kapitalvermögen unterstellte, ohne Weiteres erkennen müssen.

7.2. Nach Ansicht des BGH (Urt. v. 28.07.2021 - 1 StR 519/20, Rz. 53) wird (entgegen § 20 Abs. 5 EStG) die Kapitalertragsteuer nicht für Rechnung des wirtschaftlichen, sondern des zivilrechtlichen Eigentümer der Aktien erhoben. Wer – wie in der Steuerbescheinigung ausgewiesen – erst nach dem Hauptversammlungstag zivilrechtlicher Eigentümer wurde, kann es nicht schon am Hauptversammlungstag gewesen sein und dementsprechend auch keine steuerbaren Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben.

7.3. Die BFH-Rechtsprechung hat sich seit den angeblichen Tatzeiträumen bis dato inhaltlich in zentralen Punkten geändert. Das Urteil des BFH vom 11.07.2006 - VIII R 32/04 ging vom „Auseinanderfallen“ des wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Eigentums ausdrücklich aus (s.a. Jachmann-Michel, BB 2021, S. 3043). Auch der Beschluss des BFH vom 20.11.2007 - I R 85/05, dem evident Leerverkäufe zu Grunde lagen, nahm unter Hinweis auf die gleiche Konstellation im BFH-Urteil vom 15.12.1999 - I R 29/97 den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bereits durch den Kaufvertrag an. Das BFH-Urteil vom 16.04.2014 - I R 2/12 führte in den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums denjenigen eines modellhaften Gesamtvertragskonzepts erstmals ein, bestätigte aber ausdrücklich, dass das JStG 2007 von dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch in Leerverkaufsfällen mit Abschluss des Kaufvertrages ausgegangen sei (Rn. 31). Die heutige BFH-Rechtsprechung (s. Urteil vom 02.02.2022 - I R 20/2) geht dagegen bei börsennotierten Aktien aufgrund der mangelnden Möglichkeit, die Herkunft der Aktien von einem zivilrechtlichen Eigentümer abzuleiten, vom fehlenden Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bereits mit Kaufvertragsabschluss aus (s. Hubert Schmid, DStR 2022, 1142 ff. unter 8; Sartorius/ Henckel, DStR 2022, S. 1022 ff. unter 2.2).

7.4. Bei einer derartigen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Hinblick auf den Kernbereiches eines rechtlichen Begriffs (hier: Begriff des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), entfällt jedenfalls der Vorsatz (s. Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz. 22 m.w.Nachw.).

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[1] Mangels wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien am Hauptversammlungstag waren die vereinnahmten Beträge in Höhe der Nettodividende keine dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern vielmehr sonstige Einkünfte iSd. § 22 Nr. 3 EStG oder gewerbliche Einkünfte iSd. §§ 15 EStG, 8 KStG, die nicht nur ex praemissione nicht zu einer KapESt-Entlastung gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG berechtigten, sondern (als zugeflossener Bruttobetrag) vielmehr ihrerseits noch zu versteuern gewesen wären (insoweit ist allerdings jedenfalls bereits Verjährung eingetreten).

[2] Was bei Abwicklung über eine Börse aufgrund der Rolle der dortigen Zentralen Gegenpartei denknotwendig niemals der Fall sein kann, weil dann die Rechtsmacht des Wertpapier-Erwerbers systembedingt niemals vom Wertpapierinhaber (als Verkäufer) abgeleitet sein kann, da die Zentrale Gegenpartei niemals Wertpapierinhaberin ist, s. FG Köln, Urt. v. 19.07.2019 - 2 K 2672/17 Rn. 431, Rz. 436, 456, 466.

[3] Etwa weil die Finanzbehörde die – nunmehr höchstrichterlich als unzutreffend erkannte – Rechtsauffassung zugrunde legte, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG – wie vom BFH noch in seinem nicht rechtskräftig gewordenen Gerichtsbescheid vom 11.06.2013 - I R 2/12 (dort S. 17) angenommen: „Im Streitfall kann die Frage, ob auch im Zuge eines ungedeckten Leerverkaufs über den Dividendenstichtag hinaus mit Rücksicht auf die Erwartungen der an dem Geschäft Beteiligten ein die steuerrechtliche Zurechnung der Dividende rechtfertigendes wirtschaftliches Eigentum auf den ,Leerkäufer' übergeht, indes offenbleiben. Denn die Klägerin würde, wenn sie im Zuge ihres Erwerbs ,cum Dividende' von ihrer Depotbank Kompensationszahlungen mit Blick auf eine bis zur Erfüllung stattgefundene Dividendenbeschlussfassung erhalten hätte, den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. S. 4 EStG 2002 n.F. verwirklichen (s. insoweit z.B. Berger/Matuszewski, BB 2011, 3097, 3101; Kolbinger, a.a.O., S. 142 f.).“) – eine klarstellende Fiktion enthalte, welche die Prüfung der Voraussetzungen der §§ 20 Abs. 5 EStG, 39 AO ersetzte, oder weil die Finanzbehörde – aus heutiger Sicht ebenfalls unzutreffend – davon ausging, dass für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an börsengehandelten Aktien bereits der Abschluss des Kaufvertrags ausreiche, weil nach den einschlägigen Börsenusancen und üblichen Abläufen schon ab diesem Zeitpunkt die Chancen und Risiken übergingen und die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche dem Käufer nicht mehr entzogen werden könnten.

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Coda:

Eine Transposition der Problematik in den Betrug (§ 263 StGB) mit seiner ähnlichen Deliktsstruktur ist insoweit durchaus erhellend:

Jemand behauptet, einen Anspruch zu haben, trägt aber (i) zutreffend alle Tatsachen vor, aus denen rechtlich ohne Weiteres folgt, dass dieser Anspruch gerade nicht besteht und (ii) verschweigt zugleich Tatsachen, aus denen sich für den – nicht vorliegenden – Fall, dass der Anspruch bestünde, eine Einrede gegen den Anspruch ergeben würde.

Keine Täuschung über den Anspruchsgrund (die unwahre Behauptung, dass sich aus den zutreffend vorgetragenen Tatsachen in rechtlich Hinsicht der Anspruch ergebe, ist eine insoweit irrelevante Täuschung über eine Rechtsfolge), und keine Kausalität der Täuschung über die Einredetatsachen – wenn das überhaupt eine Täuschung im Rechtssinne ist, denn warum sollte das Unterlassen der Mitteilung rechtlich nicht erheblicher Tatsachen einer Täuschungshandlung gleichstehen? – für die Vermögensverfügung des Getäuschten.

Im hiesigen Kontext des § 370 Abs. 1 AO ist dabei das Interessante, dass aufgrund der strengen Gesetzesbindung der Finanzverwaltung (§ 85 Satz 1 AO) (i) der seinerzeitige objektive Empfängerhorizont der Finanzverwaltung sich normativ aus der erst nunmehr erkannten wahren Rechtslage ergibt (und definitiv nicht aus dem seinerzeitigen individuellen Vorstellungsbilde der mit dem Fall befassten Behördenmitarbeiter) und (ii) nur auf der Grundlage dieser nunmehr erkannten wahren Rechtslage rechtlich mögliche Entscheidungsalternativen der Finanzverwaltung rechtliche Bedeutung für die Kausalität ("und dadurch") haben können. 

Das bedeutet dann aber einfach nur, dass die Finanzverwaltung seinerzeit einem Rechtsirrtume unterlegen ist, der allein für die unrechtmäßige Erstattung ursächlich wurde: Wenn es nämlich bereits an den Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG fehlt und der Antrag deshalb zwingend abzulehnen ist, können Tatsachen, die im Falle des Vorliegens der Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG seine Ablehnung gerechtfertigt hätten, in rechtlicher Hinsicht nicht steuerlich erheblich sein. Darin liegt der Unterschied zur ex post-Betrachtung durch die Rechtsprechung: Diese kann rein praktisch (wie der BFH es in seinem Urt. v. 02.02.2022 – I R 22/20 tat) unproblematisch sagen, dass die Erstattung jedenfalls bereits aufgrund des Vorliegens eines Gesamtvertragskonstrukts (oder sonstiger anspruchsausschließender Gründe) ausgeschlossen sei; die Finanzverwaltung könnte das zwar – wiederum rein praktisch – auch, das macht die tatsächlichen Voraussetzungen des Gesamtvertragskonstrukts aber nicht auch in rechtlicher Hinsicht zu „steuerlich erheblichen“ Tatsachen, weil man rechtlich betrachtet bei korrekter Rechtsanwendung (zu der die Finanzverwaltung verpflichtet ist!) zu dieser Frage gar nicht kommt.

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Nachtrag:

Das Argument besteht ausschließlich darin, dass der BGH sich zu seiner eigenen Begründung für die fehlende Rechtfertigung der KapESt-Entlastung (kein wirtschaftliches Eigentum aufgrund des "Alternativitätsprinzips", wonach die cum-Dividende-Aktien ausschließlich demjenigen zugerechnet werden, der am Hauptversammlungstag die tatsächliche Sachherrschaft über sie ausübt), in Widerspruch setzt, wenn er zugleich annimmt, dass bestimmte Tatsachen – auf die es dann eben nun einmal rechtstechnisch-logisch zwingend nicht mehr ankommen kann – steuerlich erheblich und insoweit unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht worden seien. Wenn man – weil man die Problematik des wirtschaftlichen Eigentums in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG differenzierter betrachtet – davon ausgehen möchte, dass der Anwendungsbereich des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG doch grundsätzlich eröffnet sei, benötigte man für die Ablehnung der KapESt-Entlastung das Gesamtvertragskonstrukt (hinsichtlich dessen tatsächlicher Voraussetzungen man seinerzeit jedoch keinen Steuerhinterziehungsvorsatz haben konnte, weil es erst 2014 entdeckt wurde, und das zudem für den Eigenhandel der Banken nicht tragfähig ist, weil dort das Leverage mittel Einlagen dargestellt wurde und es dementsprechend an den die Annahme eines Gesamtvertragskonstrukts begründenden Verträgen mit Dritten – insbesondere Leverage-Providern – fehlt), da die Vorstellung, dass mangels weiterer Entrichtung gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG schon nicht im Sinne des § 43 EStG erhoben sei, dann jedenfalls gegen die ständige BFH-Rechtsprechung verstößt, wonach der Einbehalt an der Quelle durch den Emittenten dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet wird (Urt. v. 22.08.1990 - I R 69/89, BStBl. II 1991, S. 38; Urt. v. 29.03.2001 - IV  R71/89, BFH/NV 2001, 1251; Urt. v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; insoweit vor dem Hintergrund des § 20 Abs. 5 EStG definitiv unzutreffend daher BGH, Urt. v. 28.07.2021 - 1 StR 519/20 Rn. 53). (Eine Begründung über § 42 AO funktionierte ja evident schon deshalb nicht, weil es bereits an einer rechtlichen Gestaltung fehlt, vgl. BFH vom 15.11.2022 - VIII R 21/19 Rn. 27). Nicht umsonst geht ja auch Schön (RdF 2015, 115) für seine Zweispurigkeitstheorie beim Erheben davon aus, dass der Käufer nicht wirtschaftlicher Eigentümer geworden und dementsprechend der von ihm vereinnahmte Betrag in Höhe der Nettodividende als Schadensersatz von der Dividende fundamental verschieden sei (denn wer in dem gem. § 20 Abs. 5 EStG maßgeblichen Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer von Aktien – und damit von cum-Dividende-Aktien – geworden ist, dem wird eben nun einmal die Erhebung an der Quelle durch den Emittenten zugerechnet). Auf der Grundlage dieser Zweispurigkeitstheorie scheidet eine KapESt-Entlastung allerdings auch rein verfahrenstechnisch grundsätzlich schon deshalb aus, weil die weitere Entrichtung gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG niemals durch eine Steuerbescheinigung nachgewiesen werden kann, da diese gem. § 45a Abs. 3 EStG stets ausschließlich den Einbehalt an der Quelle durch den Emittenten bescheinigen konnte, weshalb BMF ja auch davon ausging, dass die KapESt-Entlastungsberechtigung gesondert zu prüfen war (BMF-Schreiben v. 24.11.2008, Rn. 1 a. E. , 38); stattdessen müsste man sich – wenn man das Vorliegen der Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG ausnahmsweise einmal nachweisen könnte – das Geld im Wege eines Anspruchs gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO zurückholen. Die ungerechtfertigte Erstattung kann also auch insoweit einzig darauf beruhen, dass die Finanzverwaltung der Steuerbescheinigung rechtsirrig einen Aussagewert im Hinblick auf die weitere Entrichtung gem. § 44 Abs. 1 Satz 3 Var. 2 EStG zugemessen hat, der ihr nach dem Gesetz (und dem BMF-Schreiben v. 24.11.2008, Rn. 1 a. E. , 38) gerade nicht zukam.

Strafjustiz ist (delegierte) Machtausübung zwecks Sanktionierung gesellschaftlich unerwünschten Verhaltens; wenn die gequälte Volksseele (vertreten durch die Medien) nach Rache schreit, muss die Strafjustiz als "Hure der Gesellschaft" eine Begründung finden, warum das den Gegenstand dieser Empörung bildende Verhalten strafbar ist und sie sich dementsprechend bei seiner Sanktionierung innerhalb der Grenzen der Delegation bewegt. Wer dann auch noch persönlich die Empörung teilt und dementsprechend innerlich davon überzeugt ist, dass das ihren Gegenstand bildende Verhalten strafwürdig sei, der findet regelmäßig irgendeine Begründung dafür, warum es nach geltendem Recht strafbar ist. Das funktioniert nur dann nicht, wenn die fehlende Gesetzeskonformität aller denkbaren Begründungen für die Fachöffentlichkeit allzu offensichtlich ist, weil man sich dann zu sehr angreifbar macht und letztlich sogar selbst delegitimiert – diese Schwelle dürfte hier erreicht und überschritten sein...

Wenn die Finanzbehörden selbst seinerzeit den § 20 Abs. 5 EStG i.V.m. § 39 Abs. 2 AO so verstanden hätten, wie er nach nunmehriger Auffassung des BGH zweifelsfrei (ansonsten die Beteiligten ja nicht vorsätzlich gehandelt hätten) schon immer zu verstehen war (siehe etwa auch FG Düsseldorf, Urt. v. 12.12.2016 – 6 K 1544/11) dann (i) hätte es cum/ex-Geschäfte niemals gegeben, wenn BMF dieses Verständnis in einem BMF-Schreiben klargestellt sowie die Steuerformulare entsprechen ausgestaltet hätte, sowie (ii) wäre jedenfalls niemals auch nur ein Cent unrechtmäßig erstattet worden, wenn Anträge auf der Grundlage dieses Verständnisses nach Maßgabe des BMF-Schreibens v. 24.11.2008, IV C 1-S 2401/08/10001, Rn. 1 a.E., 38 bearbeitet worden wären: Wenn nämlich überhaupt nur KapESt-entlastungsberechtigt sein kann, wer am HV-Tag (gestuften mittelbaren Mit-) Besitz an den Aktien hat, ist eine systemische Aktienvermehrung mit der Folge einer Übererstattung denknotwendig ausgeschlossen; eine KapESt-Entlastung kommt dann ja überhaupt nur in Betracht, wenn der (gestufte mittelbare Mit-) Besitz vorliegt (was die Finanzbehörde hätte prüfen müssen, weil sie sich auf die sog. Steuerbescheinigung gerade nicht verlassen durfte, BMF-Schreiben v. 24.11.2008, IV C 1-S 2401/08/10001, Rn. 1 a.E., 38). Im übrigen wären sog. Steuerbescheinigungen dann sowieso nur an denjenigen ausgestellt worden, der am HV-Tag (gestuften mittelbaren Mit-) Besitz an den Aktien hatte. Der Kern des cum/ex-Problems besteht darin, dass (i) seinerzeit so ziemlich alle – Finanzbehörden, Banken, Wirtschaftsprüfer etc. – davon ausgegangen waren, dass das wirtschaftliche Eigentum an girosammelverwahrten Aktien grundsätzlich bereits durch den Abschluss des Kaufvertrags – vor der Erlangung des (gestuften mittelbare Mit-) Besitzes – erworben werde, und das gesamte KapESt-System auf dieser (aus heutiger Sicht) rechtsirrigen Vorstellung aufgebaut war, und (ii) die Reparaturversuche (JStG 2007; BMF-Schreiben v. 05.05.2009 etc.; OGAW IV-UmsG) die Sache letztlich nur schlimmer machten. Selbst Stefan Rau – der persönlich die Gegenauffassung vertrat (DStR 2007, 1192) – verstand ja die Rechtsprechung des BFH durchaus auch in diesem Sinne (und behauptete deshalb im cum/ex-Untersuchungsausschuss des Bundestages, dass die Sachbehandlung durch den BFH grob falsch gewesen sei). Dass man die Folgen nunmehr mit den Mitteln des Strafrechts auf ausgewählte Marktteilnehmer ablastet (wohl auch weil es aufgrund Fristlaublaufs keine anderen Grundlagen für eine Rückholung der unrechtmäßigen KapESt-Entlastung gibt) ist rechtsstaatlich extrem bedenklich: Letztlich sagt man damit ja, dass eben derjenige Rechtsirrtum, dem das BMF (sowie noch lange danach das BMJ in seiner Stellungnahme vom 22.06.2011 zur Rückwirkungsproblematik der cum-/ex-Geschäfte deutscher Investmentvermögen betreffenden Regelung des § 18 Abs. 21 InvStG i.d.F. des Art. 9 Nr. 12 des OGAW-IV-UmsG, und der BFH in seinem Gerichtsbescheid vom 11.06.2013 – I R 2/12) selbst erlegen war, derart grob ist, dass Steuerpflichtige und ihre Berater, die das ebenfalls so geglaubt hatten, sich strafbar gemacht haben.