El criterio de lo devengado y su aplicación a las rentas de trabajo gravadas por IRPF

Publicado en la Revista Tributaria N° 280 -- Enero/Febrero 2021 -- Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios

Por el Dr. Guzmán Ramírez*

RESUMEN. El 14 de marzo de 2018, la Dirección General Impositiva (en adelante, la “DGI”) publicó un cuestionable dictamen en el que considera que una prima por antigüedad recibida por un empleado que trabajó durante cuarenta (40) años para la misma entidad empleadora, estaría gravada en un 100% a pesar de que durante los primeros treinta (30) años el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante, el “IRPF”) no existía. Dicho dictamen servirá de punto de partida para formular algunas reflexiones relacionadas con el alcance temporal de dicho impuesto, especialmente sobre las rentas de trabajo, y la necesidad de diferenciar entre el devengo y la exigibilidad del salario.

PALABRAS CLAVES. Criterio de lo devengado. Criterio de lo percibido. Rentas de trabajo. Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. IRPF.

ABSTRACT. On March 14, 2018, the Uruguayan Tax Office issued an objectionable opinion under which a seniority bonus received by an employee who worked for forty (40) years in the same employing entity, would be fully taxed even though there was no Personal Income Tax for the first thirty (30) years. Such opinion offers a starting point from which to provide some insights in connection with the scope of such taxation, especially on working-sourced income, and the need to differentiate between accrual and enforceability of salary.

KEY WORDS. Accrual method. Installment method. Working-sourced income. Personal Income Tax. PIT.

1. INTRODUCCIÓN

La Reforma Tributaria de 2007 significó un cambio de paradigma en varios sentidos. Específicamente, una modificación más que significativa (pero quizás no suficientemente estudiada) surgió de la adopción del denominado “criterio de lo devengado”.

El lector tendrá presente la eterna discusión con el Banco de Previsión Social (en adelante, el “BPS”) que siempre entendió (e incluso hoy en día sigue considerando) aplicable a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (en adelante, las “CESS”) el criterio de lo devengado. El Manual de Materia Gravada del BPS “ratifica el principio de lo devengado como constitutivo de la obligación tributaria”. Y sin embargo, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante, el “TCA”) siempre falla en contra de dicha postura, aplicando --a los efectos de las CESS-- el denominado “criterio de lo percibido”. Véase por ejemplo una de las últimas sentencias del TCA (la Nº 154/2020): “El Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por Sentencia Nº 83/2004 se sostuvo que... el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social… el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado.”

Entonces, mientras que a los efectos de las CESS continúa rigiendo el criterio de lo percibido[1], no sucede igual con el IRPF. A los efectos del IRPF, la Reforma Tributaria expresamente contempló el criterio que el BPS siempre pretendió aplicar para las CESS (a saber: el criterio de lo devengado). El Título 7 del Texto Ordenado de la DGI (en adelante, la “Ley del IRPF” o la “Ley”) no parece generar dudas. Su Artículo 31 Inciso 1 categóricamente establece: “Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado.”

Ante la ausencia de un análisis más profundo sobre el criterio de lo devengado aplicado a las rentas de trabajo sujetas a IRPF, el objetivo del presente artículo consistirá en realizar un primer acercamiento a dicha temática. Realizaré dicho acercamiento a partir de un pronunciamiento de la DGI, dictado en respuesta a la Consulta Nº 6117.

Aunque el dictamen de la DGI está enfocado en las primas por antigüedad, la importancia del presente análisis trasciende el ámbito de dichas partidas. Los conceptos aquí vertidos serán igualmente aplicables a otras partidas (incluidas --por ejemplo-- las opciones de acciones --en adelante, las “stock options”--) que obligan a diferenciar el devengo del salario, no con el momento de su cobro, sino con el de su exigibilidad.

2. CONSULTA Nº 6117 DE LA DGI

2.1. PREGUNTA Y RESPUESTA

Según surge del dictamen de la DGI, un funcionario (en adelante, el “Trabajador”) de una asociación civil (en adelante, la “Empleadora” o la “Institución”) habría de recibir un premio --equivalente a dos (2) meses de sueldo-- por cumplir (en 2017) cuarenta (40) años de permanencia en dicha Institución (en adelante, la “Prima” o la “Prima por Antigüedad”).

El derecho a recibir dicha Prima estaba previsto en una resolución dictada por el Consejo Ejecutivo de la Institución en 1968[2].

El Trabajador adelantó su opinión en el sentido de que un porcentaje de la Prima por Antigüedad no estaría gravado por IRPF, fundándose --para ello-- en el criterio de lo devengado. Según el Trabajador, la Prima por Antigüedad habría comenzado a devengarse en 1977 (cuando ingresó a trabajar para la Empleadora). En consecuencia, solamente un 25% de la Prima por Antigüedad estaría gravado por IRPF; el restante 75% no, porque habría sido devengado durante los primeros treinta (30) años durante los cuales el IRPF todavía no existía[3].

El Trabajador justificó su opinión en un dictamen previamente dictado por la DGI, en respuesta a la Consulta Nº 4919[4]. En dicho dictamen, la DGI sostuvo que un bono pagado por una empresa a sus gerentes, en atención a la rentabilidad de la empresa y el desempeño de dichos gerentes en un período de doce (12) meses (entre octubre de 2006 y setiembre de 2007), no estaba totalmente gravado por IRPF. En opinión de la propia DGI, el 75% del bono --correspondiente a nueve (9) meses: de octubre de 2006 a junio de 2007-- no estaba gravado, porque el IRPF todavía no existía. Solamente estaba gravado el 25% del bono, correspondiente a los tres (3) meses posteriores a la entrada en vigor de la Reforma Tributaria (julio, agosto y setiembre de 2007)[5].

Volviendo a la Consulta Nº 6117, la DGI no compartió el criterio adelantado por el Trabajador. En opinión de la DGI, la nueva situación (planteada en la Consulta Nº 6117) diferiría de la planteada (tiempo atrás) con motivo de la Consulta Nº 4919. La Prima por Antigüedad habría sido devengada, no en función del trabajo realizado durante los cuarenta (40) años de servicio, sino --puntualmente-- en ocasión de cumplirse (en 2017) la referida antigüedad. En consecuencia, la Prima por Antigüedad estaría totalmente gravada por IRPF[6].

2.2. ANÁLISIS RESUMIDO

Discrepo con la conclusión de la DGI.

No advierto ninguna diferencia significativa entre ambas situaciones; ninguna que justifique un tratamiento tributario diferente. Tanto la Consulta Nº 4919 como la Nº 6117 tratan sobre un empleado que recibe una partida salarial como contraprestación del trabajo realizado durante un período de tiempo más o menos prolongado.

Estamos hablando --naturalmente-- de dos (2) partidas que no son exactamente las mismas: en el primer caso hablamos de una prima por rendimiento; en el segundo estamos en presencia de una prima por antigüedad. Sin embargo, nadie debería desconocer que ambas comparten la misma naturaleza jurídica; ambas están comprendidas dentro del concepto de salario.

Nadie discute la naturaleza salarial de las primas por antigüedad, en el sentido de que efectivamente remuneran el trabajo realizado por el empleado que las recibe. Siendo así, y en ausencia de una disposición expresa en contrario, entiendo razonable concluir que el Trabajador generó el derecho a percibir la Prima por Antigüedad simultáneamente con el desarrollo de su actividad laboral --de manera progresiva, durante el período de cuarenta (40) años en los que trabajó para la Institución--.  

Las primas por antigüedad ingresan dentro de la categoría de las denominadas “remuneraciones diferidas”. La permanencia del trabajador en la empresa --durante un período de tiempo previamente establecido-- no condicionaría el nacimiento (léase, el devengo) del derecho a recibir la prima por antigüedad, sino su exigibilidad. El TCA estuvo de acuerdo con dicha conclusión aplicándola a otras remuneraciones diferidas como son las stock options (Sentencia Nº 638/2011).

En consecuencia, habiéndose devengado la Prima por Antigüedad de manera progresiva, durante un período de cuarenta (40) años en los que el IRPF solamente estuvo vigente durante los últimos diez (10), habría correspondido --de conformidad con el criterio de lo devengado-- prorratear dicha partida y no gravarla en un 100%.     

Estos comentarios introductorios serán ampliados a continuación.

2.3. ANÁLISIS AMPLIADO

2.3.1. NINGUNA PARTIDA SALARIAL DEVENGADA ANTES DE JULIO DE 2007 ESTÁ GRAVADA POR IRPF

Aunque la Ley del IRPF adopta como regla general el criterio de lo devengado, también establece algunas excepciones. Tratándose de ingresos obtenidos por trabajadores dependientes, su Artículo 31 Inciso 3 Literal B prevé --como excepción-- la aplicación del criterio de lo percibido en aquellos casos en que tales ingresos (i) “carezcan de regularidad” y (ii) “tengan un período de generación superior a dos años”. Todo ello “de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación”[7].

Sin embargo, dicha excepción --en realidad-- no tendría tanta relevancia a los efectos del análisis aquí planteado. El mismo Artículo 31, pero en su Inciso 4, aclara que todas aquellas reglas especiales que supongan un apartamiento del criterio de lo devengado, no aplican a las rentas devengadas antes de la entrada en vigor de la Reforma Tributaria[8].

En otras palabras, en ningún caso las partidas salariales devengadas antes de julio de 2007 están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IRPF. La referida exclusión aplica aun cuando dichas partidas (como en el caso de la Prima por Antigüedad) “carezcan de regularidad” y “tengan un período de generación superior a dos años”.

En definitiva, sería relevante determinar cuándo efectivamente acaeció el devengo de la Prima por Antigüedad.

2.3.2. LAS PRIMAS POR ANTIGÜEDAD TIENEN NATURALEZA SALARIAL

Con motivo de la Consulta Nº 6117, pueden verse enfrentadas dos (2) posiciones: (i) la de la DGI, en cuya opinión el devengo de la Prima por Antigüedad habría acaecido en ocasión de cumplirse los cuarenta (40) años de permanencia en la Institución, y (ii) la posición del Trabajador, en cuya opinión el devengo habría acaecido, no en un momento específico/concreto, sino de manera continua/progresiva durante sus cuarenta (40) años de servicio.

Personalmente, tiendo a compartir la opinión del Trabajador.

No conozco ningún autor que haya negado o cuestionado la naturaleza salarial de las primas por antigüedad. La propia Suprema Corte de Justicia sostiene que “la prima por antigüedad posee naturaleza salarial”[9]. Entre tanto, Américo PLÁ RODRÍGUEZ enseñaba que “en toda conceptuación o definición del salario, se alude a una relación de cambio entre trabajo y un precio con el cual se remunera ese trabajo. Ese esquema central --la idea del cambio, la existencia por un lado de un trabajo y por el otro de una remuneración que se paga por ese trabajo-- es el signo común a todas las definiciones.”[10]

2.3.3. LA PRESTACIÓN DE TRABAJO DEVENGA AUTOMÁTICAMENTE EL DERECHO A COBRAR EL SALARIO

En la medida que la Prima por Antigüedad efectivamente califica como una partida salarial (léase, remuneratoria de una actividad laboral), forzosamente habría que concluir que su devengo acaeció mientras el Trabajador desarrollaba dicha actividad. En palabras de PLÁ RODRÍGUEZ, “el salario es la contrapartida adeudada por el empleador, del trabajo cumplido por el trabajador. La obligación del empleador tiene pues su causa en el cumplimiento del trabajo. …El pago del salario está unido por un lazo de conexión con la ejecución del contrato. Las dos obligaciones son interdependientes… El salario es… en efecto un crédito… adquirido a medida que se cumple el trabajo.”[11]

Siendo el contrato de trabajo un acuerdo de carácter bilateral y oneroso, el cumplimiento de la obligación del empleado de trabajar, automáticamente devenga/genera el derecho a percibir su salario. El mismo PLÁ RODRÍGUEZ indicaba que “la obligación de pagar el salario se corresponde con la prestación del trabajo. Como dice Riva Sanseverino, hay una correlatividad esencial entre… las dos obligaciones principales emanadas del contrato de trabajo: a la obligación de trabajar, corresponde la obligación de abonar el salario y viceversa. Uno de los rasgos más típicos del salario es su carácter sinalagmático, o sea que es la contrapartida del trabajo prestado. De acuerdo con esta concepción, el salario es la prestación suministrada por el empleador en contrapartida del trabajo cumplido en su provecho. La prestación del trabajo es la causa jurídica del salario... Es el hecho del cumplimiento del trabajo lo que condiciona la deuda del salario. En efecto, la jurisprudencia considera que el derecho al salario existe por el hecho de que el trabajo se haya cumplido…”[12]

2.3.4. EL DEVENGO Y LA EXIGIBILIDAD DEL SALARIO SON CLARAMENTE CONCEPTOS DIFERENTES

La DGI consideró que el devengo/nacimiento del derecho a cobrar la Prima por Antigüedad habría acontecido, no durante los cuarenta (40) años de servicio, sino en un momento específico, en ocasión de finalizar dicho período de tiempo. La Administración parecería confundir el nacimiento del derecho del Trabajador --a cobrar la Prima por Antigüedad-- con su exigibilidad, siendo que ambos conceptos (nacimiento y exigibilidad) difieren.

El término “devengo”, aplicado específicamente a las partidas salariales, está relacionado con el momento en que el trabajador “genera” el derecho a percibir dichas partidas. La exigibilidad --en cambio-- está relacionada con el momento en que el trabajador está en condiciones de efectivamente pretender su cobro. Utilizo la palabra “generar” como sinónimo de “devengar”, porque la propia Ley del IRPF también parece hacerlo. Véanse por ejemplo los Literales A y B del Inciso 3 del Artículo 31, que específicamente refieren a las rentas de trabajo “que tengan un período de generación” (léase, devengo) superior a dos (2) años[13]. Incluso, otros artículos de la misma Ley también utilizarían ambos términos (generación y devengo) como sinónimos (a saber: los Artículos 6 Inciso 8[14], 7 Inciso 5[15], 33 Inciso 2[16], y 40 Inciso 1 Literal B[17]).

2.3.5. EN EL CASO DE UNA REMUNERACIÓN DIFERIDA, LA PERMANENCIA EN LA EMPRESA NO CONDICIONA EL NACIMIENTO DEL DERECHO DEL TRABAJADOR A COBRAR DICHA REMUNERACIÓN, SINO QUE CONDICIONA SU EXIBILIDAD

Ante la falta de una disposición expresa en contrario, parece razonable interpretar que la permanencia del Trabajador bajo las órdenes de la Empleadora --por el término de cuarenta (40) años-- constituía un requisito de exigibilidad (no de nacimiento). El cumplimiento de dicho requisito condicionaba la posibilidad del Trabajador de exigir el pago de la Prima por Antigüedad. Pero dicho Trabajador en realidad generó/devengó el derecho a cobrar su Prima durante el mencionado período de tiempo/trabajo, no en ocasión de su finalización. 

Dicha interpretación resulta ajustada a la naturaleza (de tracto sucesivo) del propio contrato de trabajo. Refiriéndose a las características de dicho contrato, el antes citado PLÁ RODRÍGUEZ destacaba que “es un contrato de tracto sucesivo, porque sus efectos no se agotan en un solo acto sino que, por el contrario, se prolongan en el tiempo”[18]. Y en referencia a su objeto, mencionaba que “consiste en una prestación que, por su naturaleza, se desarrolla no en un momento determinado, sino en un espacio de tiempo, sea éste extenso o breve. La prestación del trabajo no se efectiviza en un solo y único acto, sino que se efectúa en un período de tiempo…”[19]  

Siendo entonces que (i) la actividad laboral comprende siempre un período de tiempo más o menos prolongado, (ii) el salario remunera el trabajo, y (iii) las primas por antigüedad tienen naturaleza salarial, habría que concluir que la permanencia del Trabajador en la Institución constituía un requisito de exigibilidad de una partida salarial (la Prima por Antigüedad) previamente devengada.

2.3.6. LAS PRIMAS POR ANTIGÜEDAD ESTÁN COMPRENDIDAS DENTRO DE LA CATEGORÍA DE LAS REMUNERACIONES DIFERIDAS

Guillermo CABANELLAS, en ocasión de analizar las primas por antigüedad, explicaba que “constituye un sistema por el cual se recompensa al trabajador por los años que ha prestado sus servicios a la empresa. Estimándolo un salario diferido, se procura mantener al trabajador unido al mismo empresario durante el mayor tiempo posible. Siendo el de trabajo un contrato a plazo indefinido que el trabajador puede romper en cualquier momento, y de interés para el empresario que este trabajador continúe prestando sus servicios el mayor tiempo posible, se establecen premios a la antigüedad… ya que, repetimos, al patrono le interesa… que el personal se mantenga en su empleo por lo beneficioso de los conocimientos y especialización adquiridos; pues al cambiar de trabajadores a su servicio, necesita reiterar las enseñanzas y readquirir confianza en la capacidad y conducta de sus subordinados.”[20]

Refiriéndose a las remuneraciones diferidas en general, Hugo FERNÁNDEZ BRIGNONI aclara que “la característica más destacada de estas partidas es que el derecho de los trabajadores a percibirlas se difiere, en tanto que, si bien las mismas se generan a medida que el trabajador va cumpliendo con la prestación de trabajo, su exigibilidad se produce con posterioridad”[21].

En conclusión, y atendiendo a su característica de remuneración diferida, la exigibilidad de la Prima estaba condicionada a que el Trabajador cumpliera los cuarenta (40) años de antigüedad, pero su devengo --como partida salarial-- acaeció previamente, con la prestación de la actividad laboral.  

2.3.7. LAS ANTERIORES CONCLUSIONES FUERON APLICADAS POR EL TCA EN OTRO CASO DE REMUNERACIÓN DIFERIDA, VINCULADO CON STOCK OPTIONS

En su momento, y con motivo de un caso vinculado con stock options, el TCA --a través de la Sentencia Nº 638/2011-- advirtió la importancia de diferenciar entre el devengo y la exigibilidad de las remuneraciones diferidas. Comentaré a continuación dicha sentencia.

En 2004, una empresa comenzó a implementar un sistema de retribuciones extraordinarias en favor de los empleados que ocupaban cargos gerenciales. Dichas retribuciones consistían en la entrega de acciones. Una de las gerentas recibió acciones en 2008 y 2009, pero como retribución/remuneración por el trabajo realizado en 2004 y 2005.

La DGI entendió que dichas acciones estaban gravadas por IRPF. Fundamentó su opinión diciendo que el derecho de la gerenta a recibir dicho salario estaba condicionado a un requisito de permanencia en la empresa por un período de tres (3) años[22].

La gerenta, en cambio, consideró que dichas acciones no estaban gravadas por IRPF. Según el criterio de lo devengado, no estaban alcanzadas por el ámbito de aplicación temporal de dicho impuesto, porque el derecho a recibir las acciones había sido generado antes de la entrada en vigor de la Reforma Tributaria[23].

En su sentencia (Nº 638/2011) el TCA aclaró que “lo complejo del caso reside en que la empresa no hacía efectiva la entrega de las acciones al beneficiario hasta tres años después de su otorgamiento. En otras palabras, si el beneficiario dejaba de trabajar en la empresa durante el intervalo antedicho, salvo fallecimiento o jubilación, nunca llegaría a recibir las acciones… Lo particular de la controversia… queda planteado en determinar el momento en que se debe situar el devengamiento… en materia de IRPF... Dicho de otro modo, cuándo se verifica el aspecto temporal del hecho generador del impuesto en relación a tales acciones…”

El TCA estuvo de acuerdo con la opinión asumida por la gerenta.

Concretamente sostuvo que “para el Tribunal, la Administración no aplicó correctamente el criterio del devengamiento… Esta Corporación, en casos asimilables al presente, ha resuelto… que el devengo coincide con… el momento en el cual nace el derecho al cobro…”

Precisamente, en otro pronunciamiento --especialmente vinculado con incentivos por retiro--, el TCA sostuvo que “no deben confundirse los conceptos de “devengar”, “percibir” y “exigibilidad”, error en que incurre la Administración… “Devengado” se diferencia de “exigible”; los derechos pueden haberse devengado sin que todavía haya nacido su exigibilidad, distinguiéndose tres momentos: devengo, exigibilidad y percepción.”[24]

Teniendo en cuenta la mencionada diferenciación, en ocasión de resolver el referido caso de las acciones cuya entrega estaba condicionada a la permanencia del trabajador en la empresa durante un período de tiempo determinado --tres (3) años--, el TCA entendió: “Que la materialización de la transferencia de acciones opere si se verifica la permanencia del trabajador en la nómina laboral de la empresa por un lapso de tres años, no modifica la solución expuesta, en tanto solo constituye un requisito que trae aparejada la exigibilidad de la entrega material. Lo que se difiere es la entrega de las acciones, consecuentemente cabe concluir que la obligación nació…” 

Continuó diciendo el TCA: “Según el diccionario de la RAE, devengar significa “adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. …Es importante destacar que no se puede confundir la política de la empresa de otorgar una retribución extraordinaria… y diferir la entrega con el fin de premiar la fidelización de los trabajadores, que no solo han aplicado sus esfuerzos en pro de la empresa sino que permanecen en ella durante un período considerable, con el derecho que nace a esa retribución...”

En definitiva, en el caso de una remuneración diferida de stock options, el TCA concluyó que la permanencia del trabajador en la empresa condicionaba la exigibilidad, no el nacimiento del derecho del trabajador a cobrar dicha remuneración. Hubiese correspondido trasladar dicha conclusión a la remuneración diferida que motiva el presente análisis, a saber: la Prima por Antigüedad.   

3. CONCLUSIÓN

Adoptado el criterio de lo devengado, la Administración está obligada a llevar dicho criterio hasta las últimas consecuencias. Ello incluye reconocer que las rentas de trabajo devengadas parcialmente antes de julio de 2007 --incluida la Prima por Antigüedad objeto de la Consulta Nº 6117-- están parcialmente excluidas del alcance temporal del IRPF.  

BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

BENTANCUR, Jorge. “Asimetrías en el tratamiento del salario en el IRPF y en las contribuciones a la seguridad social”, en Revista Tributaria. Montevideo, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, 2008, Tomo 35, Número 205.

BENTANCUR, Jorge; y PESELEWITZ, Fabio. “El tratamiento de las gratificaciones a efectos de las contribuciones especiales de seguridad social y en la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio”, en Revista Tributaria. Montevideo, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, 2006, Tomo 33, Número 192.

CABANELLAS, Guillermo. Contrato de Trabajo. Buenos Aires, Bibliografía Omeba, 1963, Volumen II.

FERNÁNDEZ BRIGNONI, Hugo. “Las remuneraciones diferidas: el sueldo anual complementario, la participación en los resultados y las gratificaciones”, en El Derecho Laboral del Mercosur Ampliado. Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 2000.

MAZZ, Addy. “Los modelos de imposición a la renta y el proyecto uruguayo de imposición a la renta personal”, en Revista Tributaria. Montevideo, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, 2006, Tomo 33, Número 194.

PEREIRA CAMPOS, Santiago. “Diez años de jurisprudencia del TCA: consolidación del criterio de lo percibido para la exigibilidad de la obligación tributaria por contribuciones especiales de seguridad social”, en Revista Tributaria. Montevideo, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, 2008, Tomo 35, Número 205.

PLÁ RODRÍGUEZ, Américo. Curso de Derecho Laboral. Montevideo, Editorial Idea, 1991, Tomo II, Volumen  I.

PLÁ RODRÍGUEZ, Américo. Curso de Derecho Laboral. Montevideo, Editorial Idea, 1994, Tomo III, Volumen II.

* Asociado del Departamento Tributario de Bergstein Abogados. Miembro de la Comisión Tributaria del Colegio de Abogados. Integrante de la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas. Corresponsal del Observatorio para la Protección de los Derechos de los Contribuyentes del IBFD. Correo electrónico: gramirez@bergsteinlaw.com

[1] El 27 de agosto de 2018, el Gobierno intentó revertir dicha situación con la presentación de un proyecto de ley que modificaría el Artículo 148 de la Ley Nº 16.713, con el propósito de establecer que “las contribuciones de seguridad social… se generarán… con prescindencia de que las remuneraciones sean efectivamente percibidas”. El Parlamento nunca aprobó dicho proyecto.

[2] “Un funcionario de una asociación civil realiza una consulta vinculante al amparo de lo dispuesto por el Artículo 71 y siguientes del Código Tributario respecto a la aplicación del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) sobre un premio que va a recibir en función de su antigüedad en la institución. Manifiesta que durante el año 2017 cumplió 40 años en la misma, y por tanto por una resolución de su Consejo Ejecutivo del año 1968, los funcionarios administrativos permanentes tienen derecho a un premio equivalente a 2 meses de sueldo.” Consulta Nº 6117 de la DGI.

[3] “Adelanta opinión de que una parte de ese premio no se encuentra gravada por el IRPF, en aplicación del principio de lo devengado, dado que este premio se comenzó a devengar a partir del 05/10/1977, fecha en la cual ingresó a la institución.” Consulta Nº 6117 de la DGI.

[4] “Hace referencia a la Consulta Nº 4919 del 30/07/2008, donde se analizó el tratamiento tributario de una gratificación correspondiente a un período 01/10/2006 a 30/09/2007 relacionado con el resultado económico de la empresa. En dicha consulta, la Administración entendió que no se encontraba gravada la proporción de la gratificación que refería al período anterior al 01/07/2007.” Consulta Nº 6117 de la DGI.

[5] “De acuerdo a lo expuesto por la consultante, esta partida está vinculada al desempeño laboral a lo largo de un período determinado, al logro de determinados objetivos de rentabilidad, índice de cobranzas, índice de accidentes, equipos en cartera, etc. Es por tanto, que se concluye que no está gravada la proporción de la misma que refiere al período anterior al 01 de julio de 2007.” Consulta Nº 4919 de la DGI.

[6] “No se comparte la opinión del consultante. Esta situación difiere de la planteada en la Consulta Nº 4919. En dicha consulta se trataba de una gratificación recibida por un funcionario, vinculada al desempeño laboral del mismo a lo largo de un período determinado y al logro de determinados objetivos de rentabilidad de la empresa, en dicho período. Allí se concluyó que no estaba gravada la proporción de la misma que refería al período anterior al 01 de julio de 2007. En el caso planteado en esta consulta, se trata de un premio que se configura puntualmente al cumplir 40 años en la institución, es decir se configura por el cumplimiento de determinados años de antigüedad, lo que ocurre recién en el año 2017. Por lo que se concluye que esta partida está gravada por el impuesto en su totalidad.” Consulta Nº 6117 de la DGI.

[7] “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes… las rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación, se imputarán en el ejercicio en que se paguen.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 31, Inciso 3, Literal B.

[8] “Las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas, no siendo aplicables a las mismas las excepciones previstas en el presente artículo.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 31, Inciso 4.

[9] Sentencia Nº 132/2007 de la Suprema Corte de Justicia.

[10] PLÁ RODRÍGUEZ, Américo. Curso de Derecho Laboral. Montevideo, Editorial Idea, 1994, Tomo III, Volumen II, págs. 7-8.     

[11] Op. cit. 10, págs. 85-86.

[12] PLÁ RODRÍGUEZ, Américo. Curso de Derecho Laboral. Montevideo, Editorial Idea, 1991, Tomo II, Volumen  I, págs. 157-158.

[13] “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes: A) Las rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación, podrán fraccionarse en partes iguales, e imputarse en tantos ejercicios como se hubiera requerido para su devengamiento, con un máximo de tres. B) Las rentas obtenidas en relación de dependencia, que tengan un período de generación superior a dos años, y carezcan de regularidad, de acuerdo a las condiciones que establezca la reglamentación se imputarán en el ejercicio en que se paguen…” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 31, Inciso 3, Literales A y B.

[14] “El crédito a imputar a que refiere el inciso anterior, no podrá exceder de la parte del Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, correspondiente a la renta generada en la prestación de dichos servicios.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 6, Inciso 8.

[15] “Las sucesiones indivisas serán responsables sustitutos siempre que no exista declaratoria de herederos al 31 de diciembre de cada año. En el año en que quede ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos, cesará la antedicha responsabilidad, debiendo cada uno de los causahabientes incluir en su propia declaración la cuota parte de las rentas generadas, desde el inicio de dicho año civil, que le corresponda.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 7, Inciso 5.

[16] “No estarán incluidas las generadas en aportes realizados a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando sean servidas por los organismos a que refiere el inciso anterior.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 33, Inciso 2.

[17] “…Dichos sistemas se establecerán teniendo en cuenta la dimensión económica del contribuyente y la naturaleza de los servicios que generan rentas gravadas.” Texto Ordenado de la DGI, Título 7, Artículo 40, Inciso 1, Literal B.

[18] Op. cit. 12, pág. 64.

[19] Op. cit. 12, pág. 35.

[20] CABANELLAS, Guillermo. Contrato de Trabajo. Buenos Aires, Bibliografía Omeba, 1963, Volumen II, pág. 521.

[21] FERNÁNDEZ BRIGNONI, Hugo. “Las remuneraciones diferidas: el sueldo anual complementario, la participación en los resultados y las gratificaciones”, en El Derecho Laboral del Mercosur Ampliado. Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, 2000, págs. 107-108.

[22] “…La Administración contesta la demanda expresando que… la actora devenga el derecho al cobro de la gratificación citada, con el cumplimiento de su permanencia en la nómina laboral de la empresa en los tres años consecutivos… Antes de dicho plazo únicamente existe una promesa de entrega de acciones.” Sentencia Nº 638/2011 del TCA.

[23] “…La compareciente… indica que el estipendio extraordinario generado con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 18.083 (1º de julio de 2007) no es… imponible por no verificarse el aspecto temporal del hecho generador. El Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado establece de aplicación a las rentas de trabajo el principio de lo devengado, dejando fuera las rentas logradas con anterioridad al vigor de la nueva Ley.” Sentencia Nº 638/2011 del TCA.

[24] Sentencia Nº 132/2010 del TCA.