¿El Decreto Legislativo No.1421 es Constitucional?

El día de hoy el Pleno del Tribunal Constitucional llevó a cabo la deliberación respecto a la demanda de inconstitucionalidad en contra de la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo No.1421 que modifica el Código Tributario, considerando que esta debía ser declarada infundada.

 En los recientes días hemos sido testigos que diversos medios de comunicación informaban sobre la “pérdida” en recaudación que generaría un fallo favorable. No obstante, dichas opiniones se ubicaron desde una opinión exclusivamente pro recaudación, sin tomar en cuenta que nuestro sistema tributario se sustenta en una serie de contrapesos que buscan equilibrar la recaudación tributaria y los derechos de los contribuyentes.

 Por ello, en las siguientes líneas, trataré de explicar de la manera más sencilla posible, cuál es la controversia en debate, y porqué, en mi opinión personal, la demanda debió haber sido declarada fundada y trataré de enfatizar, porque en un Estado de Derecho no puede validarse una recaudación que no respete las garantías constitucionales establecidas por la Constitución.

 En primer lugar, debemos partir del hecho que la prescripción es una institución en el derecho que tiene como fundamento garantizar la seguridad jurídica. Esta institución pone fin a la incertidumbre generada por la inacción o negligencia del titular de un derecho, quien, luego de determinado plazo de tiempo, no accionó los medios procesales necesarios para hacer efectivo su derecho[1].

 En ese sentido, debe quedar claro que no es admisible que la Administración Tributaria tenga potestad para fiscalizar, cobrar y sancionar de manera ilimitada en el tiempo. Por ello, desde el punto de vista de los contribuyentes, la prescripción tributaria opera como un medio de defensa en virtud del cual la inacción de la Administración Tributaria libera al deudor del cumplimiento de la obligación.[2]

 Así, la prescripción no es una figura que “evite”, “evada” o “disminuya” la carga fiscal de los contribuyentes, al contrario, es un límite al poder de la Administración Tributaria.

 En segundo lugar, debemos partir de la premisa que las normas que regulan la prescripción en materia tributaria poseen una complejidad especial, las cuales ya tenían diversos candados que evitaban el abuso de la figura de la prescripción. A continuación, los explico brevemente:

• La prescripción tributaria tiene dos componentes: el inicio y el plazo. El inicio regula a partir de qué fecha se contará el paso del tiempo que deberá transcurrir para liberarse del cumplimiento de la obligación. Mientras que, el plazo determinará la cantidad de tiempo que deberá permanecer la inacción de la Administración para que el deudor se libere del cumplimiento de la obligación. Sobre este último, el Código Tributario regula supuestos de interrupción (reinicio del cómputo de plazo) y suspensión (el paso del tiempo se detiene) del cómputo de plazo. En otras palabras, si la Administración Tributaria realiza acciones destinadas a determinar o cobrar la deuda, el plazo de prescripción sería interrumpido o suspendido, dependiendo del caso. De esta manera, la ley se asegura que el plazo de prescripción solo se compute cuando exista una verdadera inacción de la Administración.
• La obligación tributaria, entendida como la obligación de entregar una suma de dinero al Estado, tiene diferentes tipos. Tenemos obligaciones de periodicidad mensual, anual, determinadas por el contribuyente, determinadas por la Administración Tributaria, entre otras. Cada una de ellas posee diferentes características y cada una de ellas tienen normas específicas de prescripción[3].
• El Código Tributario regula la prescripción tributaria de manera independiente respecto a tres conceptos: (i) acción para determinar la deuda, (ii) acción exigir el cobro, (iii) acción para interponer sanciones. Nuevamente, cada una de estas acciones tienen sus propias normas de prescripción.

 Al unir todas las reglas aplicables a la prescripción de la deuda tributaria, nos encontramos frente a un sistema cerrado. Ello significa que, las posibilidades que un contribuyente “abuse” de la figura de la prescripción son, técnicamente, muy difíciles y poco probables de ocurrir. La solidez del sistema de prescripción genera que los casos en los que una deuda prescribe correspondan, en última instancia, a una inacción de la Administración.

 Explicado lo anterior, es lógico preguntarse ¿si el sistema es cerrado, ¿cómo nos encontramos frente a este caso en el que se alega la prescripción de diversas deudas tributarias? La respuesta a esta incógnita es, a su vez, el motivo por el que alego que no existe ningún tipo de injusticia o abuso en la posible prescripción de las deudas tributarias en controversia.

 Entonces, tenemos por un lado que la prescripción es un mecanismo de defensa al contribuyente; y de otro lado, que la regulación de la prescripción es un sistema complejo, con muchas aristas. En ese contexto, la tendencia de las normas tributarias en el Perú siempre ha sido “alargar” o “flexibilizar” las normas de prescripción contenidas en el Código Tributario a favor de la Administración Tributaria.

 Dicho en otras palabras, cada reforma tributaria que ha existido en nuestro país poco ha aportado respecto a los derechos de los contribuyentes, sino que se centraron en aumentar sus obligaciones y otorgarles a la Administración Tributaria mayores potestades. Es en ese contexto, que se emitió el Decreto Legislativo (DL) No.1113.

 En el siguiente cuadro explicamos, brevemente, el cambio normativo generado por el DL No.1113.

Del cuadro anterior, tenemos que el régimen anterior sólo te exigía notificar la Resolución de Determinación antes del cuarto año, luego de su notificación el plazo se reiniciaba y empezaba a computarse 4 años para exigir el pago de la deuda. Todo el proceso de cobro podía demorar más de 4 años, pero con la salvedad que la Resolución de Determinación se notificara en este primer tramo. Luego del DL 1113 (régimen vigente), la SUNAT puede notificar una Resolución de Determinación en el año 5 o 6 y recién en dicha oportunidad iniciará el plazo para el cobro de la deuda tributaria, esto es, cuatro años más.

 El régimen vigente recoge un plazo de prescripción excesivamente extenso, que no se condice con un sistema tributario que pondere adecuadamente los derechos de los contribuyentes con el deber de recaudación: desde el punto de vista del contribuyente las obligaciones tributarias aumentan, y desde el punto de vista de la SUNAT se alarga el plazo de prescripción[7], permitiéndole demoras en su actuación.

 Explicado lo anterior, en tercer lugar, las deudas tributarias que podrían ser declaradas prescritas como consecuencia del fallo del Tribunal Constitucional, no correspondían a un abuso de la figura de la prescripción o a acciones dilatorias de los procesos u otros, como se ha comentado en los medios de comunicación. Al contrario, simplemente corresponden a un efecto del cambio en el régimen de la prescripción; por este motivo, la controversia sobre la prescripción era exclusivamente jurídica: la determinación de los efectos en el tiempo de los cambios normativos.

 Efectivamente, al momento de cambiar el régimen de prescripción nos enfrentamos ante un caso de la aplicación de la ley en el tiempo. Sobre el particular, nuestra Constitución establece que las normas rigen a partir del momento de su entrada en vigor y carecen de efectos retroactivos. No obstante, este principio que parece de fácil entendimiento siempre genera situaciones controversiales relacionados a aquellas relaciones jurídicas que se iniciaron con la vigencia de la ley, pero cuyos efectos aún no se agotan. Para resolver esta controversia, nuestra Constitución adopta la Teoría de los Hechos Cumplidos.

En virtud de la teoría de los hechos cumplidos, aquellas situaciones que se iniciaron durante la vigencia de la normativa anterior que siguen existiendo o produciendo efectos durante la vigencia de una norma posterior, se regirán bajo los efectos de la norma posterior. De ahí que, los efectos de una norma posterior únicamente alcanzan aquellos hechos cuyos efectos se mantienen en el tiempo, como se grafica en el siguiente cuadro:

El “inicio del plazo” es un hecho que surte efectos en un momento determinado, es un hecho consumado, en cambio, “el plazo de prescripción” es un hecho que se mantiene en el tiempo, es una situación jurídica que se encuentra en proceso.

 En virtud de lo anterior, el inicio del plazo es un hecho que no puede ser modificado por una norma posterior, puesto que ello significaría una aplicación retroactiva de la Ley.

 La Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1421, publicada el 13 de setiembre de 2018, que modifica el Código Tributario, estableció lo siguiente:

 “Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario.”

Como se observa, la misma norma señala expresamente que para aquellos casos en los que el plazo de prescripción haya iniciado antes de enero 2012, esto es un hecho concluido, se consideraría que el plazo de prescripción se inició, en realidad, al día siguiente de la notificación de las resoluciones de determinación.

 Así, el Decreto Legislativo 1421 es una norma posterior que intenta regular una situación ocurrida antes de su vigencia: el inicio del plazo operó y desde esa fecha empezó a computarse la prescripción, esta situación no puede ser cambiada por una norma posterior, ello es una aplicación retroactiva de la norma, situación que es evidentemente inconstitucional.

 En conclusión, en mi opinión el Tribunal Constitucional debió reconocer la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo 1421 al vulnerar el principio de retroactividad de la ley consagrado por nuestra Constitución. Si bien la recaudación tributaria es de interés público y todos los peruanos deseamos que los contribuyentes paguen adecuadamente sus deudas, dicho interés no puede ser pretexto para desconocer los principios constitucionales de seguridad jurídica y prohibición de retroactividad de las normas.

 Todos los peruanos reconocemos la importancia de la recaudación tributaria, no obstante, esta recaudación debe realizarse dentro del marco legal existente, respetando los derechos de los contribuyentes y los límites a la potestad tributaria del Estado. Una recaudación sin contrapesos al largo plazo termina afectando a todos los peruanos. El día de hoy se instaura un lamentable precedente: es más importante la recaudación tributaria que las garantías constitucionales de los contribuyentes.

[1] Sobre el particular, el Tribunal Constitucional en la Sentencia No.016-2002-AI/TC señaló que la prescripción tiene como sustento garantizar la seguridad jurídica como principio que subyace a todo el ordenamiento jurídico que consolida la interdicción de la arbitrariedad y garantiza a los administrados un nivel de predictibilidad (certeza) en las actuaciones de la Administración.

[2] Sobre el particular Hernández Berenguel, considera que “(…) la prescripción extintiva no extingue ni el derecho ni la acción, sino que únicamente posibilita liberarse de una obligación en vía de excepción o de acción pues en sí provee del derecho a la defensa frente a la pretensión de quien fue perjudicado por el transcurso del tiempo”.

HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “La prescripción y la caducidad”. En: revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen 23, 1992. Pág. 26.

[3] Para entender la diferencia entre las diferentes normas que regulan la prescripción en obligaciones tributarias de distinta naturaleza, propongo el siguiente ejemplo:

El Impuesto a la Renta (IR) regula una obligación anual; y la ley establece que el plazo de prescripción inicia el 1 de enero del año siguiente de la presentación de la declaración jurada. Así, la declaración jurada del IR 2015 se presenta en el 2016 y el plazo de prescripción se inicia el 1 de enero de 2017, de ahí que, prescribiría el 1 de enero de 2021. En cambio, el Impuesto General a las Ventas (IGV) regula una obligación mensual, y la ley establece que el plazo de prescripción inicia el 1 de enero siguiente a la fecha en la que la obligación sea exigible. Así el IGV de enero de 2015, es exigible en febrero de 2015 y el plazo de prescripción inicia el 1 de enero de 2016; siendo que el IGV de enero 2015 se encontraría prescrito al 1 de enero de 2020.

Como se observa, hay una diferencia sustancial en la prescripción, solo porque las obligaciones tienen naturaleza distinta.

[4] Sobre este punto, debe quedar en claro, que en el Régimen de prescripción según el DL 945 la acción para iniciar el cobro respecto de la deuda determinada por SUNAT iniciaba a computarse a la par que la facultad de determinación, ello sobre la base que el mismo artículo 45 del Código Tributario contemplaba que la notificación de la Resolución de Determinación interrumpía el plazo de la facultad de cobro. Es evidente que, si el plazo no había iniciado a computarse, no podría ser interrumpido. El hecho que hubiera una causal de interrupción de la facultad de cobro significaba que el plazo de prescripción ya había iniciado a computarse.

[5] El plazo puede ser mayor a 4 años, dependiendo de los supuestos de interrupción y suspensión; que sean aplicables.

[6] El plazo puede ser mayor a 8 años, dependiendo de los supuestos de interrupción y suspensión; que sean aplicables.

[7] Asimismo, el aumento del plazo es injustificado considerando que cada vez la Administración Tributaria cuenta con mayores herramientas para poder realizar sus labores de fiscalización de manera oportuna. A manera de ejemplo, tenemos: (i) la fiscalización parcial, (ii) fiscalización electrónica, (iii) libros electrónicos, (iv) intercambio de información, (v) declaración de beneficiario final, entre otras.