Interpretaciones Tributarias de la AEAT: ¿Doxa o Episteme en los Procedimientos Tributarios?

Introducción: La Naturaleza de las Interpretaciones de la AEAT

Recientes noticias me han llevado a reflexionar sobre cómo la AEAT se sigue enfocando en aumentar ingresos fiscales, aunque ello suponga deambular por la vía de la opinión (Doxa) y alejarse a veces del cometido que le correspondería como ente público: velar por el interés general en los procedimientos tributarios.

Es común que surjan diferencias de interpretación entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y los contribuyentes sobre la aplicación de algunas normas fiscales. Es una relación humana más, al fin y al cabo, y lo importante es conocerse y, como siempre dice mi madre, "saber a quen tes" (saber a quien tienes) ya que eso nos ahorrará muchos disgustos a los contribuyentes.

Y es que en los procedimientos tributarios, la AEAT, en ocasiones, se apoya en criterios interpretativos que se asemejan más a Doxa (opiniones subjetivas) que a Episteme (hechos probados). Esta dualidad refleja una problemática recurrente en la interpretación de las normas fiscales, donde los procedimientos tributarios pueden alejarse de su base objetiva y caer en juicios que priorizan la recaudación fiscal sobre la equidad y la justicia tributaria.

A lo largo de mi trayectoria profesional, en relación con este tipo de situaciones, he hecho una particular clasificación en cuanto a la tipología de las mismas, diferenciando dos categorías básicas:

• En la primera, el disponer de la oportuna justificación documental va a suponer tener una baza muy importante y aumentará significativamente las posibilidades de poder salir indemne del enfrentamiento con el Leviatán recaudatorio estatal (como dice, esta vez mi suegra, Donde hay papeles, callan barbas)
• En la segunda, aún disponiendo de "cualquier medio de prueba válido en derecho" para apoyar nuestros argumentos, la cosa va a ser más complicada, ya que se va a exigir un punto de razonamiento y lógica que a la AEAT le puede costar más, como un niño que no quiere ir al colegio en septiembre aunque sepa que no le va a quedar otro remedio.

Documentar y justificar bien las operaciones tributarias puede ser crucial para enfrentar el "ansia viva" recaudatoria de la AEAT.

De la Sombra de la Doxa a la Luz de la Episteme: La Fuerza de los Hechos Probados.

El primer ejemplo que quiero traer, lo he extraído de una noticia publicada en el Diario de Mallorca el pasado 15 de junio de 2024. Vaya por delante que se trata de una noticia de índole tributaria difundida en un medio generalista, y que la traigo aquí porque, al ser un caso real, creo que me permite aterrizar mucho mejor la casuística dentro de la que se englobaría, no por el valor científico o documental que tenga en sí misma.

Se detalla el caso de un contribuyente que, después de haber realizado obras por un importe cercano al 50% de lo que le costó comprar una vivienda que posteriormente vendió, al querer restar dicho importe de su ganancia en la citada venta, se ha encontrado con que la AEAT le ha dicho que no, que son unas reparaciones y que no procede hacer esa resta.

Por situarnos: cuando un particular vende una vivienda de su propiedad, a efectos de IRPF, el cálculo de la ganancia obtenida se realiza del siguiente modo:

El quid de la cuestión, en relación con este caso, está en tener claro que, por costes por inversión y mejora, entendemos exclusivamente aquellos que que aumentan la capacidad o habitabilidad y alargan la vida útil del inmueble tal y como nos indica por ejemplo el Asistente de Renta de la AEAT (¿no conoces este recurso? tengo un artículo sobre el mismo, por si te interesa consultarlo). Obsérvese que no se hace mención, a diferencia de lo que ocurre con las obras de rehabilitación en el IVA, a ningún porcentaje de importe mínimo que estas obras deban tener en relación con el precio de adquisición, con lo cual, el aspecto que se destaca en la noticia en relación a que las obras alcanzaron un valor próximo a la mitad de lo que le costó la vivienda al contribuyente, no tendría, a priori y por sí mismo, relevancia.

La noticia, en la que se echa en falta el que se le haya pedido alguna explicación a algún representante de la AEAT sobre los criterios que aplican y documentación que comprueban en estos casos, hace hincapié en que el contribuyente presentó un recurso con las facturas y el informe de un arquitecto sobre los trabajos desarrollados y que Hacienda (la AEAT primero y el TEAR después) lo rechazó, alegando que eran remodelaciones de baños, cocina, … que no suponían mejora de la habitabilidad ni alargamiento de la vida del inmueble.

En casos como estos, viene muy bien que, en el momento inicial de plantearse realizar las obras, se solicite la licencia de obra cumplimentando la solicitud del modo más detallado posible, especificando de modo exhaustivo el tipo de obra que se va a realizar y acompañando un buen proyecto técnico acorde. De este modo, estaríamos en disposición de poder demostrar que, las obras realizadas, más allá de su importe, realmente se ajustan a lo que indica la normativa del IRPF para poder ser calificadas como costes por inversión y mejora.

Un proyecto detallado, con su certificación final de obra y una licencia a la par pueden ser la clave, ya que lo tiene muy difícil cualquier actuario de la Agencia Tributaria, por muy inspector que sea, para demostrar delante de un juez que sabe más de edificaciones o que está más preparado para juzgar la naturaleza de unas obras realizadas, que un arquitecto o el personal municipal especializado que concede dichos permisos.

Sigue la noticia señalando que, por el contrario, la AEAT varía su postura y utiliza el criterio opuesto cuando se trata de casos en los cuales la vivienda no se vende, sino que se alquila.

Toca, antes de seguir, presentar un nuevo cuadro explicativo de qué gastos realizados en la vivienda se restan del beneficio obtenido por su alquiler:

Por lo tanto, podemos restar directamente del beneficio obtenido ese año con el alquiler los gastos de reparación y conservación siempre y cuando se realicen con la finalidad de mantener el uso normal de la casa (pintar, arreglar instalaciones, …) o bien la sustitución de elementos que no deban ser amortizados y que no supongan una mejora del anterior.

Una amortización, por simplificar, no es otra cosa que el cálculo del desgaste de un bien duradero (más de un año) correspondiente al ejercicio fiscal que se está declarando. Se calcula normalmente a partir de unas tablas que proporciona la propia AEAT y que, para viviendas que se alquilan, el del 3% del valor de adquisición calculado como se detalla en el Cuadro 1

Es decir:

• Si arreglamos los desconchones de las paredes de ladrillo viejas de una vivienda y volvemos a pintar, estamos reparando y conservando. Por lo tanto, gasto directo a restar de lo que obtengamos por el alquiler ese año (con algún límite en función de lo que se gane, pero básicamente es así).
• Si tiramos esa pared y la sustituimos por otra nueva con materiales más duraderos y que mejoren por ejemplo la etiqueta energética de la casa, pues estamos ante una mejora que va a incrementar el valor de la vivienda (ahora más eficiente energéticamente) y ahí no nos podremos desgravar el importe de la inversión, restándolo directamente de lo que sacamos por el alquiler, sino a través de la amortización de este importe.

Aclarado esto, nos encontramos que, en la noticia publicada, se dice que la AEAT, cuando se trata de alquileres, entonces sí que considera que son obras de ampliación y mejora y que, como mucho, solo se puede deducir vía amortización.

Lo cierto es que nada se concreta sobre esos otros casos de alquileres, así que faltan datos para poder exponer una mejor opinión, aunque en todo caso, es de entender que mientras nos ciñamos a los ejemplos y casuística que se recogen en la página de la AEAT para poder aplicar estos gastos, y tengamos las correspondientes facturas o justificantes de los mismos, no debiera haber mayor problema para poder desgravarlos.

Parece muy difícil que un actuario de la AEAT pueda pretender, que tengamos que amortizar una factura por pintar una habitación o por la reparación de un grifo, por ejemplo, siempre y cuando estas operaciones estén correctamente documentadas y justificadas.

En Busca de la Episteme: El Camino de la Razón frente a la Doxa Tributaria.

Los casos anteriores, son a mi parecer un buen ejemplo de la primera categoría que citaba al inicio, ya que se trata de hechos objetivos en los cuales disponer de una correcta justificación documental pueden decantar la balanza a nuestro favor. Existen por el contrario otros casos, en los que va a ser más difícil poder hacer valer nuestra razón, ya sea porque la norma resulta poco clara o bien porque la AEAT se obstina en mantener su posición a través de razonamientos que, si bien no van en contra de las normas, en ocasiones, sí que llegan a alterar su espíritu y naturaleza tal y como se concluye en alguna sentencia que luego citaremos.

Recientemente publiqué un post sobre una entrada de Antonio Duràn-Sidreu en el blog de TAXLANDIA: Blog fiscal y de opinión tributaria en la cual el autor criticaba que a veces la AEAT basaba sus liquidaciones en argumentos que llegan a parecerse más a una opinión personal que a una calificación jurídica de los hechos.

Se nos presenta el caso de un contribuyente que decide desarrollar su actividad a través de una sociedad (el caso de un autónomo que pasa a constituirse como SL). Para Hacienda, esta decisión carece de lógica, ya que sigue dedicándose a lo mismo y solo se sustenta en conseguir un ahorro fiscal. En lo que insiste el autor es que, en sí, la acción de constituir una sociedad y pagar menos impuestos, por mucho que disguste al fisco, es lícito y a lo que habrá que estar es a la realidad de los hechos: si es la sociedad la que opera como tal en el tráfico mercantil, si al socio único se le retribuye conforme a condiciones de mercado al tratarse de operaciones vinculadas, …

Está claro que si por una actividad antes Hacienda recaudaba 2X y ahora, pasa a recaudar X, hay una alta probabilidad de que nos requieran y, en función del volumen de ingresos del que se trate, tengamos la desagradable visita de un inspector que intente "desmontar el tinglado" para hacernos tributar nuevamente como autónomos. Pero el hecho es que, si las facturas las emite y cobra la sociedad, los contratos con los clientes y proveedores también están a nombre de esta, las retribuciones del socio se ajustan a lo establecido por la normativa de operaciones vinculadas y el resto de ingresos se remansan o reinvierten en la propia sociedad, … únicamente se estaría vertiendo una opinión valorando la lógica de una decisión económica, un juicio de valor que no se estaría ateniendo al conjunto de las pruebas.

¿Y esto pasa? Sí, claro que pasa y, no nos engañemos, la AEAT va a tirar por la vía de la opinión que le va a reportar mayores ingresos, aunque esto a veces pueda ir incluso en contra del mismo interés general que, paradójicamente, debe defender.

Hace unas pocas semanas, por ejemplo, conocíamos una sentencia del TSX de Galicia tirándole de las orejas al TEAR de esta comunidad autónoma, que había negado el derecho a una reducción que prevé la Ley del IRPF para los ingresos obtenidos por el alquiler de inmuebles cuyos inquilinos lo van a utilizar como vivienda; en este caso, estamos hablando de estudiantes desplazados a Santiago durante todo el curso académico.

El meollo de la cuestión radicaba en que Hacienda entiende que el alquiler de pisos a estudiantes es de temporada, mientras que el TSX se centra en el espíritu de la norma del IRPF (que el inmueble sea usado como vivienda por sus inquilinos, sin que se mencione en la ley ningún período mínimo) así como en el de la propia Ley de Arrendamientos Urbanos y sus sucesivas reformas, orientándose a favorecer el acceso a una vivienda digna a grupos vulnerables como a los jóvenes, un fin que además el Tribunal considera íntimamente ligado al fin perseguido con la Ley 46/2002 que es la que incluyó este beneficio de la reducción, incrementando la oferta de vivienda arrendada y minorando el precio de los alquileres, potenciando el alquiler de inmuebles de uso residencial frente al uso turístico de los mismos, o su desocupación.

¿Alguien puede tener alguna duda de que un Estudiante desplazado a un piso durante nueve meses, en los que estudia, interactúa socialmente, cocina, duerme, ... en ese inmueble, no está viviendo ahí? ¿Quien puede pensar que ese piso no está satisfaciendo su necesidad vital de vivienda?

La Transición de la Doxa a la Episteme: El Caso de las Herencias en Vida y el Triunfo de la Realidad Objetiva

Un ejemplo claro en la línea de estos últimos casos, a mi entender, lo constituyó en su día el criterio que durante años mantuvo la AEAT respecto a la aplicación de la variación patrimonial sobre los bienes adjudicados a herederos en Galicia a través de los pactos sucesorios. Este criterio consideraba que estas transmisiones, anticipos de herencia en vida, generaban una ganancia patrimonial que debía tributar en el IRPF.

El razonamiento no era otro que el siguiente: no se puede aplicar la exención prevista en el Artículo 33.3.b de la Ley del IRPF (la conocida como Plusvalía del muerto) ya que el sujeto transmitente está vivo (vamos, que no estaba muerto, estaba de parranda) con lo cual, lo que se hace en estos pactos es primero una renuncia a la herencia futura y luego una transmisión inter - vivos.

Fueron numerosas las sentencias del TSX rebatiendo este criterio, y tras un recurso en casación por una de ellas ante el Supremo resuelto con una sentencia en el mismo sentido, finalmente la Dirección General de Tributos (DGT) modificó su postura en la consulta vinculante V0430-17, de 17 de febrero de 2017, estableciendo que, ahora también para la Administración Tributaria, las transmisiones realizadas a través de la apartación o la mejora, no iban a generar ganancia o pérdida patrimonial. Posteriormente, la sentencia 62/2023 del Tribunal Constitucional confirmó la legalidad de este régimen fiscal de los bienes adquiridos por pactos sucesorios, consolidando así el cambio de criterio.

La Sentencia del Supremo expone que la AEAT fragmenta el contenido de la norma para alterar su naturaleza jurídica y funcionalidad, permitiéndole así aplicar un tratamiento tributario distinto al que le corresponde. Pues esto es, a todas luces, un ejemplo de la problemática sobre la que reflexionaba Antonio Duràn-Sidreu en su post: la AEAT intentando enmendar al legislador (en este caso nada más y nada menos que toda una norma foral) en lugar de que sea este, que es a quien le corresponde, el que corrija una situación que, nadie va a negarlo, puede ser un nicho para el fraude si, por ejemplo, el bien se transmite en vida al heredero para que este rápidamente lo venda tomando como precio de adquisición el que figure en el Impuesto de Sucesiones del pacto.

Lo explico a continuación con más detalle:

Pero esto no se arregla reinterpretando la AEAT la normativa a su gusto, sino modificando la Ley para poner coto a esta circunstancia, tal y como ocurrió en este caso con la introducción de una modificación en el artículo 36 de la Ley del IRPF a través del artículo tercero de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal: cualquier beneficiario de un pacto sucesorio que venda antes de cinco años desde la celebración del mismo, se subrogará a la fecha y valor de adquisición del transmitente (causante al ser un pacto sucesorio) si es inferior al declarado en el Impuesto de Sucesiones liquidado en este pacto (en el caso del ejemplo, se tributaría por la diferencia entre 20.000 u. (precio venta por parte del mejorado u apartado) y 10.000 u. (precio de adquisición original por parte del causante).

O sea, la política del Big Stick de toda la vida: hereda en vida, pero como te muevas antes de cinco años ... ¡Palo!

Conclusiones

Queda claro que los contribuyentes debemos estar preparados para interactuar con la AEAT con una combinación de cautela y conocimiento. Aunque es innegable que en los últimos años este organismo ha mejorado significativamente en el ámbito de la asistencia tributaria, proporcionando mayor claridad sobre sus criterios respecto a distintas operaciones fiscales, aún persisten desafíos.

Conocer estos criterios será de gran utilidad para prever posibles discrepancias al realizar operaciones como las expuestas en este artículo, y para estar preparados de cara a justificar adecuadamente la información en nuestras declaraciones, especialmente cuando enfrentamos situaciones similares.

En casos donde los criterios y notas de la AEAT parecen alejarse del espíritu de la ley debido a un exceso de celo recaudatorio, nos va a tocar a los contribuyentes evaluar otras opciones legítimas que nos permitan acogernos a beneficios y ahorros fiscales. Si esto no es posible, pues tocará actuar con diligencia y armarnos de paciencia preparándonos para poder justificar nuestra posición ante los tribunales. Este enfoque proactivo es vital para lograr, en última instancia, una interpretación más equilibrada y justa por parte de la Administración, como se evidenció en el caso de las herencias en vida.

En conclusión, mientras continuamos navegando en un entorno fiscal a veces complejo y con interpretaciones potencialmente conflictivas, la clave para una relación más justa y transparente entre los contribuyentes y la Administración reside en un enfoque fundamentado en hechos probados y en un equilibrio que respete tanto los derechos de los ciudadanos como los principios de justicia tributaria.