Lo estrictamente indispensable de las deducciones fiscales.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 27 señala los requisitos que se deben cumplir para efectos de que un gasto se considere deducible en términos fiscales, de hecho, históricamente desde que se publicó la ley de ISR en 1980 se ha considerado como uno de los requisitos de las deducciones autorizadas, el que fueran “estrictamente indispensables” para los fines de la actividad del contribuyente (personas morales) o para la obtención de los ingresos por los que se está obligado al pago de dicho impuesto (personas físicas), redacción que ha permanecido invariable hasta la actualidad.

En ese sentido nuestra ley actual sigue considerando el término genérico “estrictamente indispensable’’ como un requisito esencial de las deducciones autorizadas, tanto para las personas morales como para las personas físicas, ya sea con actividad empresarial o bien, cuando perciban ingresos por arrendamiento, enajenación y/o adquisición de bienes. 

Como ves, este término puede resultar un tanto abstracto y subjetivo, pues todo contribuyente lógicamente quiere que los gastos realizados sean deducibles porque los considera “necesarios” para desarrollar su actividad. Sin embargo, aquí es donde entra el trabajo de las autoridades tributarias, quienes son las encargadas de verificar si las deducciones del contribuyente cumplen con todos los requisitos que marca la LISR, especialmente que sean "estrictamente necesarias". En la práctica, este requisito es una de las preguntas más frecuentes de las autoridades tributarias, porque incluso si el contribuyente insiste en que ha pagado el impuesto absolutamente necesario, las autoridades tributarias, ejerciendo sus poderes de control, creen lo contrario.

Entonces, ¿Qué puede entenderse como un gasto “estrictamente indispensable”?

Ahora bien, este tipo de gastos siempre depende de cada situación concreta, por lo que no es posible dar una definición que cubra todos los supuestos posibles ni establecer reglas generales para su determinación, por lo que es necesario explicar los términos indicados, teniendo en cuenta los propósitos de cada empresa y los gastos específicos asociados al mismo.

 Desde el principio, los legisladores, así como las autoridades tributarias y judiciales (cada una en el ámbito de sus competencias) deben reconocer y aprobar los gastos necesarios para generar ingresos para los contribuyentes, ya que esto es una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, cuyo objetivo es garantizar la capacidad de contribución suficiente para mantener el gasto público corresponde realmente a los beneficios netos (riqueza) del contribuyente.

En términos generales, tal y como se explica en la Tesis Aislada emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (2007), “DEDUCCIÓN DE GASTOS NECESARIOS E INDISPENSABLES. INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 29 Y 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, se puede afirmar que el carácter de indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa y/o actividad empresarial en caso de ser persona física; en efecto, debe tratarse de un gasto necesario para que la persona física o moral cumplimente en forma cabal sus actividades y que le reporte un beneficio; de tal manera que, de no realizarlo, podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades o la disminución de éstas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto, se dejaría de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos o limitados sus ingresos (Tesis Aislada, Registro digital: 173334).

También se puede considerar como un gasto estrictamente indispensable, aún y cuando el gasto no reporte directa o indirectamente un beneficio en la generación de ingresos para la persona, siempre y cuando, sea evidente o demostrable que la erogación se realizó con esa intención.

Por otro lado, de acuerdo con el análisis realizado por la Primera Sala (2009), “RENTA. LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO RELATIVO NO ESTÁ CONDICIONADA AL HECHO DE QUE LAS EROGACIONES RESPECTIVAS SE VINCULEN NECESARIAMENTE CON LA ACTIVIDAD PREPONDERANTE DEL CONTRIBUYENTE”, en el caso de las empresas y personas físicas con actividad empresarial los gastos deducibles no necesariamente deben estar directamente relacionados con su actividad preponderante sino también, se incluyen aquellos que correspondan a una actividad lícita relacionada o derivada de su actividad principal, como inversiones en nuevos modelos de negocios o tendientes a realizar mejoras en su operación y con la intención de aumentar sus ingresos (Tesis Aislada, Registro digital: 167388).

 De lo contrario, el contribuyente tendrá incertidumbre sobre qué criterios determinan su actividad principal, lo que a su vez puede limitar la posibilidad de deducir costos o gastos que no correspondan a la actividad principal del contribuyente, diversificación de ingresos o realización de distintos tipos de negocios.

 Las actividades son limitadas. Por tanto, también es posible deducir gastos que no estén estrictamente relacionados con la actividad principal de una persona física o jurídica con el fin de promover el crecimiento y desarrollo de empresas y particulares que realicen actividades empresariales.

 Por otro lado, es importante señalar que la LISR establece diversos requisitos (requisitos formales) que generalmente aplican para todas las deducciones, pero cuando las autoridades fiscales tienen dudas (sobre el origen de la deducción o el cumplimiento de los requisitos formales aplicables), la sustancia es más importante que la forma.

Es decir, lo más importante que debe acreditar el contribuyente es que la naturaleza del gasto es esencial para el desempeño de su actividad según los criterios explicados anteriormente.

 Para determinar si los gastos son absolutamente esenciales, es necesario evaluar la realización de los gastos que el contribuyente pretende deducir, a fin de determinar si la conducta está directa o indirectamente relacionada con la consecución de su objeto social o de su actividad económica.

 En concreto, si bien las fuentes de deducciones están sujetas a diferentes requisitos debido a su naturaleza, para la mayoría de las personas, quizás el elemento más importante y aplicable es que sean “estrictamente indispensables” para lograr el objetivo comercial o el desempeño financiero del negocio. El estatus y su reconocimiento cumplen con el principio de proporcionalidad tributaria. En realidad, los contribuyentes tienen que contribuir al gasto público en función de su riqueza (igual al ingreso neto que reciben).

 Este parámetro siempre deberá ajustarse a la situación de cada contribuyente, como se mencionó al inicio, no puede otorgarse una definición única o limitarse lo que puede considerarse como indispensable de manera general para todos los contribuyentes, sin embargo, tomando en cuenta los criterios emitidos por los tribunales competentes, los elementos que deben evaluarse para determinar si se cumple o no dicho requerimiento son los siguientes, en resumen: 

 1.- Que la erogación esté destinada o relacionada directa o indirectamente con la actividad de la empresa o persona física, sin que necesariamente se limite a su actividad principal.

2.- Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de esta y que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo. 

3. Que deben representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas y que, aun si finalmente no generan ingresos, cuando menos se trata de operaciones con la intención de generarlos.

 Asimismo, conviene tomar en cuenta los siguientes criterios jurisdiccionales: 

DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Tesis Aislada. Constitucional, Administrativa. Registro digital: 165832. Tesis: 1a./J. 103/2009. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXX, Diciembre de 2009, página 108. https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/165832.

DEDUCCIÓN DE GASTOS NECESARIOS E INDISPENSABLES. INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 29 Y 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Primera Sala. Tesis Aislada. Administrativa. Registro digital: 173334. Tesis: 1a. XXX/2007. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXV, Febrero de 2007, página 637. https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/173334

EROGACIONES ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. LA PROCEDENCIA DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO DEPENDE DE LA FORMA EN QUE FUERON DESCRITAS EN EL COMPROBANTE FISCAL QUE LAS AMPARE, SINO DE LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN QUE LES DIO ORIGEN. R.T.F.J.A. Novena Época. Año III. No. 27. Marzo 2024. p. 424. https://www.tfja.gob.mx/cesmdfa/sctj/detalle-tesis/

 GASTOS ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. PARÁMETROS DE IDENTIFICACIÓN. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 16/1097-24-01-02-08-OL.- Resuelto por la Sala Especializada en Juicios en Línea del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el 1 de junio de 2017, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Gonzalo Romero Alemán.- Secretario: Lic. Javier Ramírez Fragoso. R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 47. Octubre 2020. p. 968. https://www.tfja.gob.mx/cesmdfa/sctj/detalle-tesis/

GASTOS ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. SUS REQUISITOS. Juicio Contencioso Administrativo No. 9084/04-11-02-5.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 1° de agosto de 2006, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Rubén Ángeles Enríquez.- Secretario: Lic. Roberto Carlos Ayala Martínez. R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año VII. Tomo IV. No. 73. Enero 2007. p. 2036. https://www.tfja.gob.mx/cesmdfa/sctj/detalle-tesis/

RENTA. LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO RELATIVO NO ESTÁ CONDICIONADA AL HECHO DE QUE LAS EROGACIONES RESPECTIVAS SE VINCULEN NECESARIAMENTE CON LA ACTIVIDAD PREPONDERANTE DEL CONTRIBUYENTE. Tesis Aislada. Administrativa. Registro digital: 167388. Tesis: 1a. XLVI/2009. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIX, Abril de 2009, página 589. https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/167388

Marco Cancino

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