SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO – INTEGRAÇÃO DAS DECISÕES DO STJ E DO STF
Contribuintes e Fisco Federal têm discutido administrativa e judicialmente, há décadas, qual a abrangência do “salário de contribuição”, base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração.
A controvérsia consiste na definição da inclusão ou não no “salário de contribuição” de verbas que os contribuintes consideram que não possuam as características da contra prestabilidade do trabalho prestado e/ou da habitualidade; ou, ainda, que tenham a natureza indenizatória ou de benefício social. A discussão tem como base a delimitação constitucional de incidência das contribuições previdenciárias (artigo 195, I, “a” e §11 do artigo 201) e a delimitação legal do seu fato gerador e base de cálculo (artigos 22 e 28 da Lei nº 8.212/91).
Atualmente, temos a situação no qual a matéria foi decidida, mesmo que parcialmente, por decisões vinculantes proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal. Contudo, contraditoriamente, a avaliação dos tribunais superiores, ao invés de pacificar a relação fisco-contribuinte, tem gerado insegurança, pela dúvida de qual a relação entre o conteúdo dessas decisões.
Primeiro, o STJ julgou, em 26/02/14, na sistemática do artigo 543-C do CPC/73, o Recurso Especial nº 1.230.957, no qual decidiu que os valores pagos pelo empregador a título de terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado não integram o “salário de contribuição”, por terem natureza indenizatória. Já os valores pagos de salário maternidade e paternidade integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por serem verbas remuneratórias. O STJ também julgou outro recurso na sistemática dos repetitivos, Recurso Especial nº 1.358.281, em 23/04/14, no qual decidiu que os valores de adicional noturno, de periculosidade e as horas extras estão abrangidos no “salário de contribuição”, por serem remuneratórios.
Tanto a Fazenda Nacional quanto contribuintes aviaram recurso extraordinários em face de acórdãos em que foram totalmente ou parcialmente sucumbentes, arguindo a inconstitucionalidade da inclusão ou exclusão de determinadas rubricas no salário de contribuição.
No Supremo Tribunal Federal a controvérsia gerou três repercussões gerais: Tema 20 (alcance da expressão “folha de salários”); Tema 72 (incidência de contribuição previdenciária sobre o salário maternidade) e o Tema 163 (incidência de contribuição previdenciária sobre terço constitucional, gratificação natalina, serviços extraordinários, adicionais noturno e de insalubridade).
O tema nº 20 da repercussão geral (Recurso Extraordinário nº 565.160), foi julgado pelo Pleno do STF em 29 de março de 2017, com a aprovação da tese: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”.
No referido recurso extraordinário o contribuinte requereu o reconhecimento da não inclusão na base de cálculo das contribuições previdenciárias das seguintes verbas: “adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente, ainda que em unidades, previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, até a edição de norma válida e constitucional para a instituição da mencionada exação“.
A publicação do acórdão, em 23/08/17, permitiu uma melhor avaliação do conteúdo do decidido pelo STF e a linha de argumentação dos Ministros.
De forma sintética, podemos trazer as seguintes considerações sobre o que foi decidido:
- O conceito de “folha de salários” constante da redação original do artigo 195 da CF, posteriormente alterada para “salário e demais rendimentos do trabalho” pela Emenda Constitucional nº 20/98, não corresponde ou está limitado pelo conceito de salário do Direito do Trabalho, tendo maior amplitude, consoante o princípio da solidariedade que informa a Previdência Social.
- O conceito constitucional de “folha de salários” é informado pelo disposto no §11, do art. 201: “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei..”
- A partir disso se extrai o conceito, conforme consignado pelo Ministro Luiz Fux: “folha de salários, assim tida como a soma dos valores pagos em retribuição à atividade laboral, desde que se revistam do requisito da habitualidade, previsto pelo §11, do art. 201”.
- Contudo, a “habitualidade”, apesar de ser determinante na definição da base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração, não esgota o conceito de “folha de salários”, conforme consignado por alguns votos.
- Nesse sentido, a tese proposta pelo Ministro Barroso era melhor formulada do que aquela que acabou aprovada. Propôs o Ministro: “o art. 22, I da Lei 8212/91 é constitucional, devendo a contribuição previdenciária incidir sobre verbas decorrentes diretamente da relação de trabalho, pagas habitualmente e em virtude da atividade laboral desenvolvida pelo trabalhador, excluídas as de claro caráter indenizatório e as pagas eventualmente por mera liberalidade. ”
- Em seus votos, os Ministros Alexandre de Moraes e Ricardo Lewandowski deram um caráter ainda mais amplo ao conceito. O Ministro Alexandre de cita textualmente verbas como o terço constitucional de férias como remuneratórias do trabalho.
- É iterativo o posicionamento dos Ministros que não cabe à Corte avaliar a natureza individual de rubricas, a partir de características como caráter remuneratório ou indenizatório ou habitualidade x eventualidade. Trata-se de natureza exclusivamente infraconstitucional.
- O Ministro Barroso consignou, ainda, que o julgamento do RE 593.068, por tratar da incidência da contribuição previdenciária do servidor público sobre parcelas que não eram excetuadas pela lei e não repercutiam no cômputo da aposentadoria integral (situação que se alterou com a EC 41/2003), não tem qualquer relação com o julgamento do conceito de “folha de salários” para o Regime Geral.
- A leitura dos votos dos Ministros confirma que não foi feita qualquer análise ou mera consideração sobre o que caracterizaria ou não a “habitualidade” de uma rubrica.
A decisão do Supremo Tribunal Federal, na realidade, reafirma a eficácia da determinação do §11 do artigo 201 da Constituição Federal, de que os ganhos habituais do empregado serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária.
Contudo, não é correto concluir que a “habitualidade” determina de forma exclusiva e peremptória a inclusão ou não de uma rubrica no “salário de contribuição”.
Além disso, existe grande controvérsia sobre o que configura ou não a habitualidade da remuneração.
Tal contexto vem gerando grande dúvida sobre a influência da decisão do Supremo Tribunal Federal na discussão da inclusão ou não na base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração de rubricas específicas.
E, ainda, se a decisão do STF teria prejudicado de alguma forma a aplicação dos acórdãos do STJ, proferidos na sistemática dos recursos repetitivos, notadamente do acórdão do Recurso Especial nº 1.230.957, no que se refere à exclusão do campo de tributação dos valores pagos a título de terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado.
Confirma tal situação a publicação da Consulta COSIT nº 99.101, de 18/08/17, que exterioriza a posição da Receita Federal pela manutenção da exigência da inclusão no “salário de contribuição” dos valores de terço constitucional de férias e os correspondentes aos primeiros quinze dias de afastamento por doença ou acidente de trabalho, apesar de o STJ já ter pacificado, no julgamento do REsp nº 1.23.957/RS, que tais verbas não têm natureza remuneratória e não se incluem na base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração. Este posicionamento está calcado na Nota PGFN/CRJ nº 520/17, na qual se consignou que a decisão proferida pelo STF no julgamento do RE nº 565.160 indicaria uma superação, ao menos parcial, da citada decisão proferida pelo STJ.
Contudo, entendemos que essa não é a melhor análise.
A Lei nª 8.212/91, em seus artigos 22 e 28 que, enquanto norma de incidência tributária, que define o fato gerador e a base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração. Dispõe:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: 6
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
A conjunção do que determina o §11 do artigo 201 da Constituição Federal, com os dispositivos legais supra, traz como consequência a conclusão de que compõe o “salário de contribuição” as verbas REUMERATÓRIAS DO TRABRALHO e as HABITUAIS.
Ou seja, estão fora do campo de incidência das contribuições previdenciárias as verbas indenizatórias ou decorrentes de benefícios sociais e àquelas não habituais.
E com o posicionamento do Supremo Tribunal Federal de que não irá analisar a natureza especifica de verbas pagas pelo empregador, a definição casuística da presença ou não de caráter remuneratório e/ou habitual caberá ao Superior Tribunal de Justiça.
Por isso, entendemos que a decisão do Recurso Extraordinário nº 565.160 não tem prejudicialidade na aplicação do julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957, no que se refere à não inclusão do terço constitucional de férias e da remuneração dos quinzes primeiros dias de afastamento por doença ou acidente.
A análise do contexto jurisprudencial dessas verbas corrobora essa conclusão.
- Primeiros 15 dias de afastamento por doença ou acidente:
Como já consignado, no julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957, a Primeira Seção do STJ pacificou o entendimento de que não se trata de verba remuneratória do trabalho. Decidiu o Tribunal:
2.3 Importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença.
No que se refere ao segurado empregado, durante os primeiros quinze dias consecutivos ao do afastamento da atividade por motivo de doença, incumbe ao empregador efetuar o pagamento do seu salário integral (art. 60, § 3º, da Lei 8.213/91 com redação dada pela Lei9.876/99). Não obstante nesse período haja o pagamento efetuado pelo empregador, a importância paga não é destinada a retribuir o trabalho, sobretudo porque no intervalo dos quinze dias consecutivos ocorre a interrupção do contrato de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo empregado. Nesse contexto, a orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória.
No STF, num primeiro momento, o Plenário Virtual negou repercussão geral à matéria, por entender que se trataria de discussão infraconstitucional, ao analisar o Recurso Extraordinário nº 611.505. Contudo, aguarda-se a finalização do julgamento de Embargos de Declaração, no qual se argui a invalidade da decisão, por falta de voto da maioria do Ministros. A expectativa é que se confirme a falta de repercussão, pela ausência de matéria constitucional.
Contudo, é patente o caráter não remuneratório da verba, já que se refere a período no qual não há o labor, ocorrendo o pagamento pelo empregador em cumprimento de benefício social instituído pela legislação.
- Terço Constitucional de Férias
Trata-se de verba que também foi considerada como não remuneratória no acórdão do Recurso Especial nº 1.230.957.
O Ministro Relator Mauro Campbell, ao analisar a natureza da verba consigna que “tendo em vista que a importância paga a título de terço constitucional de férias não se destina a retribuir serviços prestados nem configura tempo à disposição do empregador, especialmente porque possui natureza indenizatória/compensatória, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal. ”
No seu voto, o Ministro destaca a jurisprudência do STF sobre a não tributação pela contribuição previdenciária do terço de férias recebido pelo servidor público. E para estender o entendimento do STF para a contribuição do empregador (Regime Geral), o Ministro elabora dois raciocínios: a) que o STF julgou a questão com base no artigo 7º, XVII e 201, §11, sendo que esse último é específico para o Regime Geral; b) que a jurisprudência das duas turmas da Primeira Seção do STJ já tinha encampado, de forma pacífica, a jurisprudência do STF para o terço de férias pago aos empregados privados.
Além disso, destaca que na análise da incidência ou não da contribuição sobre o terço constitucional do servidor público, o STF explicitou que se trata de verba não remuneratória, o que aconteceu, por exemplo, no acórdão do AgRG no AI 603.537/DF, relatado pelo Ministro Eros Grau.
E já se localizam decisões de Tribunais Regionais Federais reconhecendo a prevalência da decisão do Recurso Especial nº 1.230.957, no que se refere à não incidência das contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias e os primeiros quinze dias de afastamento, o que não ficou prejudicado pela superveniência do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.230.957.
Cite-se:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. DECISÃO QUE NEGOU SEGUIMENTO A RECURSO EXTRAORDINÁRIO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE OS VALORES PAGOS PELO EMPREGADOR SOBRE OS PRIMEIROS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO DOENÇA. RE 611.505/SC. SOBRESTAMENTO EM RAZÃO DO RE 565.160/SC. INCABIMENTO. 1. Agravo interno interposto em face da decisão que seguimento ao Recurso Extraordinário relativo ao Acórdão da Primeira Turma desta e. Corte, por entender que o acórdão está em conformidade com a diretriz do STF fixada no RE 611.505/SC no tocante à incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos pelo empregador ao empregado nos primeiros quinze dias de auxílio-doença. 2. O c. STF, por ocasião do julgamento do RE 611.505/SC, assentou, expressamente, que a discussão sobre "a incidência, ou não, de contribuição previdenciária sobre valores pagos pelo empregador nos primeiros quinze dias de auxílio-doença situa-se em âmbito infraconstitucional, não havendo questão constitucional a ser apreciada". 3. Desnecessidade de sobrestamento do recurso extraordinário em face do reconhecimento da repercussão geral no RE 565.160, que trata do alcance da expressão "folha de salários", pois o debate sobre tal tema não obsta à adoção do representativo da controvérsia que, em razão da natureza e aplicabilidade específica, guarda maior relação com a decisão contida no acórdão impugnado em razão da natureza e aplicabilidade específica (RE 611.505/SC), foi sufragado no acórdão. Agravo interno improvido. (TRF5, AGIVP - Agravo Interno de Vice-Presidência – 245, DJE - Data::17/08/2017 - Página::22 - grifamos)
Trata-se de recurso extraordinário interposto com fundamento no art. 102, inciso III, da Constituição Federal, contra julgamento do Órgão Colegiado. O Supremo Tribunal Federal, no RE nº 565.160/SC, em repercussão geral, com acórdão de mérito publicado em 31.08.2017, editou o seguinte tema: Tema STF nº 20 - A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998. No julgamento do aludido paradigma, os Ministros Luiz Fux, Edson Fachin e Cármen Lúcia, manifestaram-se no sentido de que a definição da natureza jurídica (indenizatória ou remuneratória) é matéria infraconstitucional não tratada neste RE, conforme excertos dos votos transcritos a seguir: MINISTRO LUIZ FUX (fl. 9) (...) Destaque-se, por fim, que descabe a esta Corte definir a natureza indenizatória ou remuneratória de cada parcela, eis que tal discussão não possui status constitucional, conforme amplamente vem sendo reconhecido pela jurisprudência. Compete tão somente a este colegiado a interpretação dos dispositivos constitucionais em relação ao tema, de modo que deles só é possível extrair a necessidade de pagamento com habitualidade e em decorrência da atividade laboral, para fins de delimitação da base de cálculo da contribuição previdenciária do empregador e consequente interpretação do conceito de "folha de salários" (...). MINISTRO EDSON FACHIN (fl. 6) (...) No tocante à segunda distinção proposta entre parcelas de natureza remuneratória e indenizatória, entende-se que essa matéria não desafia a via do apelo extremo, pois inexiste um conceito constitucionalizado de renda ou indenização (...). MINISTRA CÁRMEN LÚCIA (fl. 22) (...) Este Supremo Tribunal assentou, na sistemática da repercussão geral, a inviabilidade de, em sede de recurso extraordinário, proceder-se ao exame da natureza jurídica, remuneratória ou indenizatória, de verbas para fins de averiguação de sua inclusão ou não nas bases de cálculo da contribuição social sobre a folha de salários e da contribuição ao Plano de Seguridade Social do Servidor (...). Diante do exposto, considerando o julgamento acima referido, encaminhem-se os autos à apreciação do eminente Relator para que se manifeste sobre a aplicação do Tema 20 à espécie, relativamente à incidência da contribuição previdenciária patronal sobre o terço constitucional de férias gozadas. Após, retornem os autos para eventual exame das demais questões. Intimem-se. (TRF4 5023903-41.2012.404.7200, VICE-PRESIDÊNCIA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 25/09/2017 - grifamos)
Portanto, deve prevalecer o entendimento do STJ pelo caráter não remuneratório do terço constitucional de férias e dos primeiros quinze dias de afastamento, o qual não é elidido pelo julgamento do Recuso Extraordinário nº 565.160, que na realidade reafirmou que a Constituição Federal prevê a integração na base de cálculo das contribuições previdenciárias das verbas habituais, mas desde que remuneratórias.
Advogado
7 aMuito bom o artigo!
Sócio na MMF Advogados
7 aAdriano Andrade Muzzi