Enflasyon Muhasebesi ve İktisadi Kıymetlerin Yeniden Değerlemesi

ENFLASYON MUHASEBESİ

Bilindiği üzere enflasyon muhasebesi (enflasyon düzeltmesi) uygulaması en son 2004 yılında uygulanmıştır. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesine göre, Türkiye İstatistik Kurumunca hesaplanan Yİ-ÜFE’deki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son 3 hesap döneminde yüzde 100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde yüzde 10’dan fazla olması halinde enflasyon muhasebesi şartları oluşmaktadır. Aralık 2018 Yİ-ÜFE endeks değeri 422,94 ve Aralık 2021 Yİ-ÜFE endeks değeri 1022,25 olunca 17 yıl sonra tekrar enflasyon muhasebesi şartları sağlanmıştır.

Ancak ekonomik kriz, pandemi ortamı ve uygulanması belirli bir hazırlık süresi gerektirmesi nedeni ile uygulama ertelenmiş olup, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021, 2022 yılları ile 2023 geçici vergi dönemlerinde şartlar oluşsa bile enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır. Bu dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak kabul edilecektir.

İlk olarak şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın, 31.12.2023 tarihli mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Ancak bu düzeltmeden kaynaklanan kar/zarar tutarları geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilecektir. Bu şekilde kayda alınan geçmiş yıl karları (2023 yılına ilişkin tutarlar dahil) vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararları ise vergi matrahının tespitinde zarar olarak indirilmeyecektir.

Genel hükümler gereğince bu düzeltme sonucunda hesaplanacak tutarlar, 2024 yılına başlangıç değerleri olarak intikal ettirilecek ve bu yıldan itibaren vergisel sonuç doğuracaktır. Yani 2023 yılsonunda düzeltilen değerler üzerinden 2024 yılından itibaren amortisman ayrılabilecek ve bu değerlere 2024 başından itibaren maliyet olarak itibar edilecektir.

Enflasyon muhasebesinin ertelenmesi ile birlikte geçmişe ilişkin kümülatif değerleme için Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi uyarınca; 2021 yılında yüzde 2 vergi ödenerek yapılabilecek olan bir defalık yeniden değerleme imkânı yeniden getirilmiş, isteyen mükellefler bu imkândan yararlanmışlardır. Bu sayede yeniden değerlenmiş değerler üzerinden amortisman ayrılabilmiş ve bu değerler maliyet olarak kabul edilmiştir. Ayrıca bu değerleme nedeniyle işletmelerin pasifte izlenecek değer artış fonları öz kaynakları güçlendirmiş ve bazı vergisel uygulamalar (finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye vs.) yönünden avantajlar sağlanmıştır.

Bunun yansıra 7338 sayılı kanunla hayatımıza giren iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesine ilişkin yeni düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 298. maddesinin “Ç” fıkrası ile “sürekli yeniden değerleme” ve geçici 32.maddesi ile “tek seferlik yeniden değerleme” uygulamaları 14/5/2022 tarihli ve 31835 sayılı resmi gazetede yayımlanan 537 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlüğe girmiştir.

SÜREKLİ YENİDEN DEĞERLEME

Sürekli yeniden değerleme uygulamasından tam mükellefiyete tabi olan, bilanço esasına göre defter tutan (kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahi) gelir vergisi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. Sürekli yeniden değerleme uygulaması 2022 yılından başlanmak üzere her hesap dönemi itibari ile yapılabilecektir.

Sürekli yeniden değerleme uygulamasına amortismana tabi olmayan arsa ve araziler hariç, amortismana tabi iktisadi kıymetler (işletmenin bilançosunda yer alan maddi ve maddi olmayan duran varlıklar) ile finansal kiralamaya konu varlıklar dahil edilebilecektir.

Sürekli yeniden değerleme zorunlu bir uygulama olmayıp, tek seferlik yeniden değerleme uygulamalarından farklı olarak herhangi bir vergi ödenmeyecektir.

Sürekli yeniden değerleme uygulamasında geçici vergi dönemlerinde baz alınacak yeniden değerleme katsayıları bir önceki yılın kasım ayından başlanmak üzere 3, 6 ve 9.aylarda bir önceki 3, 6 ve 9.aylara göre Türkiye İstatistik Kurumunun yurt içi üretici fiyat endeksindeki (Yİ-ÜFE) ortalama fiyat artış oranları baz alınarak belirlenmektedir.

2022 yılının birinci geçici vergi dönemi için baz alınacak yeniden değerleme katsayısının hesaplanmasında Kasım Yİ-ÜFE, Aralık Yİ-ÜFE ve Ocak Yİ-ÜFE değerleri toplanarak Ağustos Yİ-ÜFE, Eylül Yİ-ÜFE ve Ekim Yİ-ÜFE değerleri toplamına oranlanmaktadır. 2022 yılının birinci geçici vergi dönemi için katsayı 1,3363 olarak uygulanmıştır.

2022 yılının ikinci geçici vergi dönemi için baz alınacak yeniden değerleme katsayısının hesaplanmasında ise Kasım Yİ-ÜFE, Aralık Yİ-ÜFE ve Ocak Yİ-ÜFE, Şubat Yİ-ÜFE, Mart Yİ-ÜFE, Nisan Yİ-ÜFE değerleri toplanarak Mayıs Yİ-ÜFE, Haziran Yİ-ÜFE, Temmuz Yİ-ÜFE, Ağustos Yİ-ÜFE, Eylül Yİ-ÜFE ve Ekim Yİ-ÜFE değerleri toplamına oranlanmaktadır. 2022 yılının ikinci geçici vergi dönemi için katsayı 1,6112 olarak uygulanacaktır.

Sürekli yeniden değerleme uygulaması sadece geçici vergi dönemlerinde yapılacağı gibi yıl sonlarında da yapılabilmekte veya geçici vergi dönemlerinde yapılmayıp sadece yıl sonlarında yapılabilmektedir. Vergi uzmanları geçici vergi dönemlerinde yapılan sürekli yeniden değerlemenin yıl sonları açısından bir bağlayıcılığı olmayacağı görüşündeler.

Burada mükelleflerin dikkat etmesi gereken önemli bir konu sadece sürekli yeniden değerleme uygulamasından yararlanılması tek seferlik yeniden değerlemede olduğu gibi kümülatif bir etki yaratmayacağından, daha önce tek seferlik yeniden değerleme uygulamasından yararlanmayan, sadece sürekli yeniden değerleme uygulamasından yararlanan mükellefler açısından daha sonradan yapılacak enflasyon düzeltmesinin etkisi aleyhte sonuç doğurabilecektir.

Diğer yandan tek seferlik uygulamalardan yararlanılmadan sürekli yeniden değerleme uygulamasından yararlanılması durumunda tek seferlik yeniden değerleme uygulanmasından yararlanma hakkı yitirilmektedir. Diğer yandan iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemine ilişkin olanlar hariç, kur farkları ve faiz giderleri ve bunlara isabet eden amortismanlar yeniden değerleme uygulamasına dahil edilmeyecektir.

TEK SEFERLİK YENİDEN DEĞERLEME

Mevzuatımızda tek seferlik yeniden değerleme müessesesi 2018 yılında ve 2021 yılında olmak üzere iki defa uygulamaya alınarak idare tarafından yayımlanan genel tebliğlerle düzenlenmiştir. 7338 sayılı kanunda Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 32.madde ile yürürlüğe giren tek seferlik yeniden değerleme sürekli yeniden değerleme uygulaması yapılmadan önceki bir tarihte 2021 yıl sonu bilançosundaki kayıtlı değerler dikkate alınarak yapılabilmektedir.

Tek seferlik yeniden değerleme neticesinde ortaya çıkan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen yeniden değerleme değer artış fonu üzerinden hesaplanan yüzde 2 oranında vergi değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine bir beyanname ile beyan edilecek olup, ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, takip eden taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü aylarda olmak üzere 3 taksitte ödenecektir. Ödenen vergilerin gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş en son bilanço tarihinden sonra iktisap edilmiş ve daha sonra hiçbir şekilde yeniden değerlemeye tabi tutulmamış olan iktisadi kıymetlerde Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298.maddesinin "Ç" fıkrası kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin söz konusu iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı kullanılacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31.madde kapsamında 2021 yılında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetlerde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesinin “Ç” fıkrası kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin Haziran 2021 Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı kullanılacaktır.

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında tek seferlik yeniden değerleme uygulamasında pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artış tutarları satış kazancına dahil edilmezken sürekli yeniden değerleme uygulamasında birikmiş amortismanlar ve (eğer iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından önce sermayeye ilave edilmemişse) değer artış tutarları satış kazancına ilave edilecektir.

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMİ

Yeniden değerleme işleminin yapılması için öncelikle ;

*Yeniden değerlemeye tabi olacak iktisadi kıymetin aktife kayıtlı değeri, (ayrılmış sayılan amortismanlar dahil) birikmiş amortisman tutarının, dolayısıyla yeniden değerleme öncesi net aktif değerinin tespit edilmesi,

*Her bir iktisadi kıymet ve maliyet bedeline eklenen unsurları için yeniden değerleme oranının tespit edilmesi,

*Belirlenen yeniden değerleme oranının uygulanması suretiyle iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değerinin, birikmiş amortismanlarının ve net bilanço aktif değerinin hesaplanması,

*Her bir iktisadi kıymete ilişkin değer artış tutarının ve toplam değer artış tutarının hesaplanması gerekmektedir.

Örnek Uygulama ; Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan XYZ A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 10.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 8.000.000 TL olan ve 10.01.2017 tarihinden itibaren aktifinde yer alan binanın 30.06.2022 tarihi itibari ile 7338 sayılı kanunla ihdas edilen Vergi Usul Kanunu’nun geçici 32.maddesinde göre yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır. Mükellef daha önce 2018 yılında 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi ve 7326 sayılı kanunun 11.maddesi ile Vergi Usul Kanunun geçici 31.maddesinde yapılan değişiklik uyarınca yürürlüğe konulan yeniden değerleme uygulamalarından yararlanmamıştır.

Yeniden değerleme oranı = (1022,25/288,59) = 3,5422

Bina = 10.000.000,00 x 3,5422 = 35.422.225,30 TL

Birikmiş Amortisman = 8.000.0000 x 3,5422 =  28.337.780,24 TL

Binanın değer artışı,

Yeniden değerleme sonrası net bilanço aktif değerinden = 7.084.445,06 TL

Yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerinden = 2.000.0000 TL

5.084.445,06 TL değer artışı olarak dikkate alınacaktır.

Yukarıdaki örnekte hesaplanan değer artış tutarı 5.084.445,06 TL’nin yüzde 2'si olarak hesaplanacak 101.688,90 TL verginin muhasebe kaydının yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar beyan edilmesi, beyan edilen verginin üç eşit taksitte ödenmesi (ilk taksitin beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitlerin takip eden ikinci ve dördüncü ayda ödenmesi) zorunludur.

Sonuç olarak ülke olarak yüksek bir enflasyon dönemindeyiz. Doğru raporlama, doğru kayıt yapabilmek için artık enflasyon muhasebesinin uygulanması bir zorunluluk haline gelmiştir.

Sağlıklı günler dilerim.

Saygılarımla

Cenk Bartın

www.cenkbartin.com

03.07.2022

[1] Gelirler İdaresi Başkanlığı’nın 537 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

[2] BDO Denet’in 17.11.2021 2021/128 no.lu ve 16.05.2022 2022/048 no.lu Vergi Sirkülerleri

[3] Sn. Erdoğan Sağlam’ın 13 Ocak 2022 tarihli “Enflasyon muhasebesinde endişeli bekleyiş sona erdi, erteleme geliyor” başlıklı yazısı