CONTRATO DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN, ¿PROBLEMA RESUELTO?

Por: Lorgio Moreno/Mijhail Tolentino

Contexto

El Contrato de Asociación en Participación regulado en el artículo 440° de la Ley General de Sociedades, constituye un instrumento facilitador para el establecimiento de negocios, que permite la generación de sinergias entre dos o más sujetos con el propósito de realizar emprendimientos empresariales, sin que ello implique la configuración de una persona jurídica y los costos de transacción que ello genera, ya sea en su constitución y/o liquidación.

Sin embargo, este instrumento facilitador cayó en desuso por la falta de predictibilidad en su tratamiento tributario, que carente de regulación específica desde hace más de 20 años (a partir del año 1999 con la entrada en vigencia de la Ley N° 27034), no ha tenido, por parte del Tribunal Fiscal, una interpretación uniforme sobre la forma en que se debieran tributar las rentas obtenidas en virtud a dicho contrato.

Así tenemos que, por un lado, el Tribunal Fiscal ha sostenido que el asociante es quien debe determinar el Impuesto a la Renta correspondiente a la totalidad de los ingresos obtenidos por el contrato, obteniendo el asociado una renta desgravada del impuesto (Esta posición es respaldada por la exposición de motivos de la Ley N°27034 y las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 03199-3-2005, 637-2-2017, 3945-2-2018 y 4804-11-2019).

Y, por otro lado, contradictoriamente ha sostenido que el asociante debe determinar el Impuesto a la Renta a su cargo, y para tal efecto deberá deducir como gasto la participación del asociado, obteniendo este último una renta de tercera categoría gravada con el impuesto. (Esta posición es sostenida por las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 00732-5-2002, 03584-4-2009, 07527-3-2010 y 1770-1-2019)

Alcance de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02398-11-2021 (en adelante RTF N° 02398-11-2021)

Bajo el contexto expuesto, y con el propósito de poner fin a esta dualidad de criterio, el día de ayer, 02 de abril de 2020, se publicó la RTF N° 02398-11-2021, mediante la cual se estableció como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:

“La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría”.

Del criterio vinculante publicado, así como de los considerandos que sustentan el mismo, se puede advertir respecto al tratamiento tributario del contrato de asociación en participación, que el Tribunal Fiscal concluye lo siguiente:

a)     En cuanto a la determinación del Impuesto a la Renta a cargo del asociante:

·           Determinará y declarará la totalidad de los ingresos originados por el negocio, sin considerar la participación del asociado como un gasto deducible. 

·           Determinará y declarará los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de los ingresos mensuales del negocio. 

·           Podrá deducir como costos y/o gastos, los desembolsos en los que incurrió y que afectaron el negocio, incluidos los costos y/o gastos por depreciación y/o amortización de los bienes de su propiedad.

·           Llevará el registro contable de las operaciones del negocio.

·           Los aportes del asociado en dinero, bienes y/o servicios no constituyen un ingreso gravable para el asociante, ya que no se realizan con el ánimo de transmitir propiedad y no son de su libre disposición (confrontar con RTF N° 06844-11-2019).

b)     En cuanto a la determinación del Impuesto a la Renta a cargo del asociado.

·           La participación del asociado constituye renta pasiva gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría por concepto de dividendos, salvo que el asociado sea una persona jurídica domiciliada, situación en la cual se encontrará inafecta al impuesto.

·           El asociado no podrá deducir como gasto, aquellos desembolsos que se originen de los bienes y/o servicios aportados y que se encuentren afectados al negocio.

Nuestra opinión sobre los alcances del pronunciamiento y otros aspectos pendientes 

En nuestra opinión, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, en cuanto a la forma en qué debe determinar el Impuesto a la Renta el asociante, se ajusta a la naturaleza y características mercantiles del Contrato de Asociación en Participación, que coincide con los motivos de la reforma en al LIR que fue introducida por la Ley N° 27034. 

Sin embargo, el Tribunal Fiscal, al considerar gravada la participación del asociado por concepto de dividendos, extiende el ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 24° de la LIR a un supuesto que claramente no se encontraba comprendido.

Asimismo, también somos conscientes que este pronunciamiento nos deja un tratamiento tributario poco amigable, que difícilmente puede ser resuelto sin el apoyo de una fórmula legislativa; así como aspectos no abordados, que seguramente mantendrán o generarán otras controversias tributarias, obviamente distintas y/o derivadas de lo resuelto por la RTF.

Entre estos aspectos encontramos a los siguientes:

(i)         Inaplicación de intereses moratorios y sanciones al amparo del artículo 170° del Código Tributario.

Huelgan las explicaciones. Ante la duplicidad de criterio y el oscuro tratamiento tributario respecto a los ingresos obtenidos a través de un Contrato de Asociación en Participación, el Tribunal Fiscal debió inaplicar los intereses moratorios y sanciones de manera general, para quienes hubieran seguido un criterio opuesto al referido en la RTF de observancia. 

Ahora, les queda a los contribuyentes que se vean afectados de este pronunciamiento, solicitar la aplicación del artículo 170° del Código Tributario. 

(ii)       Tributación de renta no real por parte del asociante.

Todo haría pensar que la posición adoptada por el Tribunal Fiscal contrae una tributación sobre rentas no reales obtenidas por la Asociación en Participación.

Nos explicamos. En el caso de aportes en bienes y servicios del asociado que contribuyan a la generación de la renta, estos no podrían ser deducidos como costos y/o gastos, tanto por el asociante como por el asociado. 

En el primero, porque si bien contribuyen a la generación de los ingresos, no constituyen gastos propios del asociante, y mucho menos se contaría con los documentos de sustento a nombre de éste. En el caso del asociado, los desembolsos vinculados a su aporte no podrían ser deducidos en la determinación del Impuesto, ya que la participación no constituye renta de tercera categoría.

(iii)      Consolidación de resultados por parte del asociante

Otro tema que surge de la RTF es la consolidación de resultados que pudiera realizar el asociante respecto a otros negocios que lleve a cabo con respecto de aquél generado por la Asociación en Participación.

De esta forma, si hubiera resultados negativos en los otros negocios del asociante, éstos podrían compensarse con los resultados positivos del negocio asociado, y podría darse el caso que no tribute el asociante por las rentas obtenidas por el negocio asociado, ni tampoco lo haga el asociado por su participación en el negocio si es una persona jurídica domiciliada.

(iv)      Bajo qué régimen tributa las rentas del contrato

Finalmente, otra pregunta que queda en el aire es bajo qué régimen tributarán las rentas del contrato si el asociante se encuentra en un régimen distinto al general. Entenderíamos que seguirán estas rentas el régimen del asociante, en la medida que la regulación prevista para dicho régimen lo permita.

Seguramente en el camino encontraremos otras interrogantes, pero por ahora es lo que podemos en mesa para el análisis y discusión de ustedes. Asimismo, en el siguiente link, podrán descargar la RTFN° 02398-11-2021 para que puedan revisarla y extraer sus propias conclusiones.

RTF No. 02398-11-2021