Hacia una fiscalidad equitativa: El rol de la Cláusula General Antielusiva en la estrategia del Plan BEPS
Lizeth Rivera
Asesoría Tributaria y Empresarial/ Tributación Internacional/Tributación Ambiental/Asistencia Virtual
1. Aspectos generales
En un mundo cada vez más interconectado, las empresas y los individuos tienen la capacidad de estructurar sus operaciones de manera compleja para aprovechar lagunas y diferencias en los sistemas tributarios internacionales. La falta de coordinación entre las naciones y la ausencia de estándares uniformes han permitido que la elusión tributaria florezca, afectando negativamente a las economías en desarrollo y desarrolladas por igual.
La elusión tributaria internacional, en ese contexto, emerge como uno de los desafíos más significativos en el ámbito financiero global. Su materialización implica la manipulación de normas tributarias para evitar el pago adecuado de impuestos, con lo cual provoca una erosión significativa de la base imponible y la pérdida de ingresos fiscales para muchas naciones. Puede manifestarse de diversas maneras, desde la transferencia de beneficios a jurisdicciones con tasas impositivas más bajas hasta la manipulación de precios de transferencia y el uso abusivo de estructuras legales complejas. Estas estrategias socavan la equidad en el sistema fiscal y afectan la capacidad de los países para recaudar ingresos fiscales de manera justa y eficiente.
Frente a esta situación, cada vez más Estados consideran la integración de mecanismos antielusivos en su marco jurídico para combatir la elusión fiscal. Estas medidas, según la tradición jurídica de los Estados que los adoptan, pueden manifestarse a través de leyes específicas contra la elusión fiscal o mediante la aplicación de principios desarrollados por los tribunales a través de la jurisprudencia.
Estas herramientas no son las únicas respuestas del sistema legal, ya que la legislación tributaria internacional también establece normas destinadas a combatir la elusión, utilizando la expresión "uso inapropiado de los Convenios", para abarcar acciones que podrían considerarse "abusivas o elusivas". Esto implica aprovecharse de los beneficios que otorgan los Convenios y la incoherencia de los sistemas tributarios de los Estados contratantes para erosionar la recaudación fiscal.
En esa línea de ideas puede sostenerse que la eficacia práctica de las normas internas antiabuso adquieren significativa relevancia, pues en buena cuenta gran parte de los problemas que surgen con relación a la aplicación indebida de los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI, en lo sucesivo) se origina con la posibilidad de que estas normas puedan ser aplicadas o no en el ámbito de la aplicación de estos convenios, en caso hubieran sido considerados como un mecanismo más de elusión tributaria. Para tales efectos resulta relevante distinguir dos escenarios, el primero se relaciona con la utilización de mecanismos antielusivos para aprovecharse del CDI y el segundo cuando dicho Convenio es empleado para eludir las normas del Derecho interno. El estudio de ambos escenarios permitirá determinar con mayor claridad las problemáticas que surgen respecto de la relación existente entre las normas antielusivas del Derecho Interno y las disposiciones previstas en los CDI.
El Estado peruano no escapa a esta problemática de alcance global; al igual que numerosos Estados en todo el mundo, ha experimentado una disminución en su recaudación debido a las acciones elusivas y abusivas de ciertos contribuyentes. Estos contribuyentes han planificado de manera sistemática sus operaciones para deslocalizarlas y reducir los ingresos sujetos a tributación. Parte de estas acciones se benefician de los CDI vigentes, logrando así una ventaja tributaria significativa y contribuyendo a la erosión fiscal.
En este contexto perjudicial para los intereses fiscales de la mayoría de los Estados se ha considerado imperativo abordar esta cuestión mediante un Plan de Acción que contemple medidas necesarias para enfrentar eficazmente este fenómeno. Esta iniciativa ha sido liderada por los Estados del G20, quienes encomendaron a la comisión de expertos de la OCDE la elaboración de un Plan de Acciones para abordar directamente la elusión fiscal internacional. El desarrollo de este plan ha tomado alrededor de dos años, y finalmente, en septiembre de 2015, se emitieron los Informes Finales de este Plan, también conocido como Plan BEPS (Base Erosion and Shifting).
Estos informes abordan una serie de estrategias tributarias agresivas que, combinadas, han contribuido a erosionar la recaudación tributaria de los Estados. Presentan un diagnóstico, ofrecen recomendaciones y fomentan la cooperación entre todos los países frente a un enemigo común: la elusión fiscal internacional. En este sentido, se destaca la necesidad de colaboración entre los Estados, la voluntad política y la decisión de unirse a la causa, que es la lucha directa contra el fenómeno elusivo. De lo contrario, cualquier mecanismo implementado de manera unilateral por los Estados no podrá abordar eficazmente la elusión.
Basándonos en lo expuesto en las líneas siguientes, analizaremos el problema del abuso de tratados, profundizando en la Acción 6 del Plan BEPS, denominada "utilización abusiva de los convenios", y consideraremos la conveniencia de establecer un Acuerdo multilateral que incluya una cláusula general antiabuso dentro de la red de tratados.
2. Acción 6 del plan BEPS: Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales
Como hemos mencionado previamente, la globalización económica, la complejidad de las transacciones comerciales, y la creciente influencia de la tecnología y la economía digital han fomentado la ejecución de estrategias elusivas por parte de ciertos contribuyentes. Estos individuos han identificado en los CDI oportunidades para evadir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Esta problemática, conocida como BEPS, genera una notable disminución en la recaudación fiscal y un aumento significativo de prácticas fiscales agresivas con impacto global, que utilizan los territorios de otros Estados para lograr objetivos concretos, que generalmente se expresan en la reducción o eliminación de los impuestos en el país de la fuente.
Es situación es tratada en la Acción seis (6) del Plan BEPS, que aborda medidas para prevenir el abuso de los CDI. El informe final de esta acción, presentado en septiembre de 2015, realiza un análisis detallado de la problemática en mención y proponen un conjunto de recomendaciones que los Estados deben tener en cuenta para combatir el fenómeno de la elusión tributaria con alcance internacional. En esa línea, se destaca que:
Estas problemáticas exponen a los Estados a la pérdida de recaudación tributaria. Como respuesta, algunos de los países afectados han optado por incorporar cláusulas antiabuso en sus respectivos convenios, incluyendo un estándar básico contra el treaty shopping. Al mismo tiempo, se reconoce la necesidad de cierta flexibilidad en la aplicación de este estándar, ya que dichas disposiciones deben adaptarse necesariamente a las particularidades de cada país y a las circunstancias que rodean las negociaciones y la posterior celebración.
En este contexto, se advierte que el fenómeno elusivo puede presentarse en dos situaciones: (i) cuando las acciones del contribuyente buscan aprovecharse y abusar del CDI y (ii) cuando el Convenio se utiliza como medio para eludir las normas tributarias internas. También, se reconoce la necesidad de adoptar medidas para abordar las problemáticas planteadas en cada una de las situaciones. Esto se debe a que se trata de dos dimensiones distintas de un mismo fenómeno, y su efectiva mitigación requiere cierto grado de coherencia.
(i) Primera situación: Cuando las acciones del contribuyente buscan aprovecharse y abusar del Tratado.
En el primer escenario, donde las operaciones del contribuyente están dirigidas a aprovecharse del Tratado, la Acción 6 del Plan BEPS sugiere establecer nuevas cláusulas antiabuso que sirvan como auténticas garantías y salvaguardias contra el abuso de las disposiciones de los CDI. Tales regulaciones deben flexibilizarse de acuerdo con la situación de los Estados participantes, ya que las acciones y procedimientos dependerán del diagnóstico específico de cada uno. Estas medidas tienen que abordar los siguientes aspectos:
(ii) Segunda situación: Cuando el Convenio se utiliza como medio para eludir las normas tributarias internas.
En el segundo escenario, donde el Convenio se utiliza como un medio para eludir las normas tributarias internas, se sostiene que para abordar esta problemática no es suficiente con las disposiciones previstas en el CDI, sino que también se requieren cambios en la legislación interna que busquen enfrentar dichas conductas. En este sentido, se sugiere:
En relación con las recomendaciones establecidas por la OCDE, algunas podrían resultar pertinentes para el Perú, dado que gran parte de estas ya han sido implementadas dentro de su ordenamiento jurídico. Sin embargo, la inclusión de una cláusula antiabuso general en los CDI, una revisión de las reglas con efectos antielusivos existentes y la regulación de nuevas fórmulas jurídicas preventivas o de corrección podrían ser útiles para fortalecer y mejorar los mecanismos de combate a la elusión fiscal.
3. Cláusula antiabuso general en los Convenios: Necesidad de una medida multilateral
Una de las propuestas del Plan de Acción BEPS consiste en la inclusión en el Modelo de Convenio de la OCDE de una cláusula antiabuso más amplia basada en los propósitos principales de las transacciones u operaciones, también conocida como norma PPT (por sus siglas en inglés) o test del propósito principal. Esta medida tiene como objetivo abordar diversas formas de uso abusivo de los convenios, incluso aquellas que no están contempladas por la cláusula de limitación de beneficios.
Para materializar esta medida, se sugiere incorporar en el texto del CDI una disposición que establezca que los beneficios del Convenio no serán aplicables cuando una partida de ingresos o capital se justifica principalmente por el aprovechamiento del Tratado, según los hechos y circunstancias objetivos. En tales casos, se evalúan criterios como la sustantividad, la razón de negocio, la materialidad de la operación, entre otros, y se deniegan los beneficios que concede cuando se determina que las operaciones cuestionadas carecen de estos elementos y su única justificación es la búsqueda de reducción, exención, diferimiento o reembolso de impuestos.
En relación con la propuesta de la OCDE, es importante señalar que el problema de la elusión internacional implica cuestiones supranacionales debido a la interacción entre una norma de derecho interno y las disposiciones específicas del Convenio. Esto puede dar lugar a situaciones en las que los principios de "pacta sunt servanda" (los contratos están para cumplirse) y "treaty override" (prevalencia de un tratado fiscal sobre la legislación nacional) [2] limiten la actuación estatal frente a casos de elusión. Esto se debe a que, según algunas interpretaciones, podría plantearse una situación de "treaty override". La posible colisión entre la cláusula antielusiva interna y la aplicación de los CDI ha generado debates considerables entre los profesionales del derecho, lo que, por razones evidentes, ha dificultado su implementación o, en todo caso, ha frenado su expansión.
En este sentido, se han planteado dos teorías opuestas. La primera sostiene que los CDI contienen principios que les permiten abordar los casos de elusión tributaria, incluso cuando no están expresamente redactados en el Tratado. Por otro lado, la segunda teoría niega esta posibilidad y argumenta que si el Convenio no incluye disposiciones expresas que establezcan dicha circunstancia, no se puede afirmar que este puede combatir los casos de elusión.
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La existencia de posturas contrarias ante sí demuestra la controversia que ha generado la temática vinculada con la posibilidad de utilizar la cláusula antiabuso en el ámbito de la aplicación de los CDI en aquellos supuestos en los que no ha sido contemplada dentro de sus disposiciones. No obstante, somos partidarios de la primera tesis porque el Tratado no ha sido creado para favorecer situaciones de elusión tributaria por lo que la comprobación de su existencia debería negar los beneficios tributarios que surgen por su ampliación. En ese orden de ideas, consideramos que:
En atención a lo expuesto, reconocemos que la ausencia de una cláusula antiabuso dentro de las disposiciones del CDI ha crea inconvenientes para los Estados que deben abordar la elusión tributaria a través de las disposiciones de su derecho interno. Sin embargo, estas dificultades no hacen inviable la aplicación de la mencionada cláusula.
Esta implícito la posibilidad de que los Estados apliquen su norma interna antielusiva para combatir el abuso del CDI, empero, hay discrepancias con respecto esta interpretación. Básicamente, porque los sistemas jurídicos de tradición jurídica romana consideran que este razonamiento puede generar inseguridad jurídica.
En ese marco de ideas, resultaba necesario tomar medidas urgentes para contrarrestar eficazmente el fenómeno de la elusión tributaria internacional. La implementación de este tipo de prácticas afecta a todos los Estados involucrados, en la medida que genera inequidad en sus legítimos intereses fiscales, viola los principios del Derecho Tributario internacional y crean una situación de inconstitucionalidad dentro de los ordenamientos jurídicos de los Estados perjudicados. Una de estas medidas consiste en la suscripción de un acuerdo multilateral en el que los Estados se comprometan a incluir expresamente en sus Convenios una cláusula antielusiva como la expuesta.
4. La implementación de la Acción 15 del Plan BEPS en Perú
La Acción 15 del Plan BEPS busca simplificar y agilizar el proceso de modificación de los convenios fiscales bilaterales. Tradicionalmente, cualquier cambio requería negociaciones individuales entre los países involucrados, un proceso lento y complejo. Con la Acción 15, se propone un instrumento multilateral (MLI) que permita la implementación rápida y eficiente de modificaciones a los CDI existentes para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Además, que incluya disposiciones para resolver conflictos de doble imposición y para la resolución de disputas entre los países.
Se trata de una propuesta innovadora propuesta por la OCDE que no tiene precedentes en el ámbito tributario, aunque existen ejemplos de convenios bilaterales modificados por medio de un instrumento multilateral en otros sectores del derecho internacional público. Su implementación permitirá a los países adherentes realizar cambios automáticos a sus Convenios Tributarios sin tener que renegociar la actualización de cada uno de ellos individualmente.
Es relevante precisar que, el MLI ofrece una vía eficaz para que las jurisdicciones que opten por aplicar la prueba del PPT adopten rápidamente el estándar mínimo, sin embargo, la participación en el instrumento multilateral no es obligatoria. Las jurisdicciones pueden tener preferencias diferentes sobre cómo cumplir con el estándar mínimo. No obstante, se espera que las jurisdicciones que hayan suscrito el MLI tomen medidas para garantizar que comience a aplicarse con respecto a sus CDI cubiertos.
Otro aspecto a considerar, es que cuando las partes de un CDI han suscrito el MLI, pero únicamente una ha integrado el Tratado se considera una petición para implementar el estándar mínimo, lo que refleja el compromiso de las partes de aplicar las disposiciones del MLI, incluyendo aquellas relacionadas con la prevención de la concesión de beneficios del tratado en circunstancias inapropiadas. Este instrumento proporciona un marco multilateral para la implementación de medidas acordadas en el marco del Plan BEPS, y la inclusión de un Convenio Tributario en la lista del MLI indica la voluntad de las partes de aplicar las disposiciones acordadas, incluyendo aquellas relacionadas con el estándar mínimo de la Acción 6 de BEPS.
Con relación a esta medida, es relevante destacar que, en un esfuerzo por fortalecer sus compromisos en la lucha contra la elusión tributaria y la erosión de la base imponible, Perú ha formalizado la firma del MLI bajo el marco de la Acción 15 del Plan BEPS. De esta manera, demuestra su firme compromiso con los estándares internacionales y la cooperación para abordar los desafíos tributarios transfronterizos.
Con la suscripción del MLI, Perú agiliza el proceso y facilita la adaptación de sus CDI a los estándares mínimos establecidos por la OCDE, como la Cláusula General Antiabuso y otras disposiciones diseñadas para prevenir la elusión fiscal. La entrada en vigor de este instrumento multilateral se producirá después de la ratificación correspondiente del Congreso de la República. Esto marca un hito significativo en la evolución de las políticas fiscales peruanas y refuerza su posición en la comunidad internacional comprometida con prácticas tributarias justas y equitativas.
Según el Fifth Peer Review Report onTreaty Shopping (2023), Perú ha incluido nueve CDI en el MLI, ocho bilaterales (Brasil, Canadá, Chile, Corea, México, Portugal, Suiza y Japón (CDIs bilaterales) y uno Multilateral (Colombia-Decisión 578), los cuales introducirán el preámbulo de la declaración del MLI (Artículo 6º) y la cláusula general del PPT (Artículo 7º). No obstante, pese a que aceptó la incorporación de la regla PPT, busca negociar bilateralmente la implementación de una cláusula específica LOB para cada Convenio en particular. Adicionalmente, ha entregado una lista provisional de reservas y notificaciones establecidas en sus convenios, abordando aspectos como entidades transparentes, doble residencia, ganancias de capital y procedimientos de acuerdo mutuo.
Estas prácticas, aunque necesarias, deben complementarse con normas antielusivas generales o específicas que aborden estrategias legales internas. La GAAR se materializa en la Norma XVI del Código Tributario en Perú, mientras que los tratados recientes incluyen normas específicas, como la cláusula de Beneficiario Efectivo. La Acción 7 del Plan BEPS también se refleja en la legislación nacional, mediante la que se busca evitar la elusión artificiosa en la configuración de Establecimientos Permanentes (Becerra, 2023).
Es importante destacar que la firma del MLI por parte de Perú representa un paso hacia la implementación práctica de las recomendaciones del Plan BEPS y también refleja una visión proactiva para abordar los desafíos emergentes en el panorama tributario global. Este compromiso no solo beneficiará a Perú al proteger sus ingresos fiscales y garantizar una tributación equitativa, sino que también contribuirá al esfuerzo colectivo para crear un entorno tributario internacional más justo y sostenible.
5. Desafíos en la implementación, perspectivas futuras y necesidad de Cooperación
A pesar de los esfuerzos realizados, la implementación efectiva de medidas antielusivas enfrenta desafíos significativos. La diversidad de sistemas legales y la resistencia de algunas jurisdicciones para adoptar cambios sustanciales dificultan la creación de un marco global coherente. Además, la rápida evolución de las estrategias de elusión tributaria presenta un desafío constante para los reguladores y los responsables de la formulación de políticas. La adaptabilidad de las empresas y la complejidad de las transacciones internacionales requieren una supervisión constante y ajustes en las estrategias de aplicación.
La elusión tributaria internacional no es un problema que pueda resolverse de manera aislada por un país. La cooperación internacional sigue siendo esencial para abordar la complejidad de este fenómeno. La adopción de estándares más rigurosos, la armonización de normas fiscales y la colaboración en la investigación y el intercambio de información son pasos críticos hacia una solución efectiva.
El fenómeno elusivo representa un desafío persistente en el escenario económico global. A medida que evoluciona el panorama fiscal internacional, la necesidad de una acción concertada y medidas innovadoras se vuelve aún más apremiante. La comunidad internacional, a través de iniciativas como el Plan BEPS, está dando pasos significativos, pero el camino hacia un sistema fiscal más equitativo y resistente aún requiere esfuerzos continuos y una colaboración sin precedentes.
Referencias