Principio de legalidad, su importancia en la valoración de los dictámenes técnicos en los delitos fiscales

El presente artículo es con el objeto de analizar los efectos del principio de legalidad que rige en los actos administrativos que emiten las autoridades fiscales al momento de emitir un dictamen pericial o técnico dentro del actual sistema penal de carácter adversarial y acusatorio. Dicho sistema protege los derechos de las víctimas y la presunción de inocencia y transforma y fortalece las instituciones para que sean más eficientes y transparentes.

Así las cosas, en el Código Fiscal de la Federación establece (inter alia) el tipo correspondiente al delito de defraudación fiscal el cual establece a lo que interesa lo siguiente:

“Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien, con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones fiscales.

El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita.

El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:

I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1,734,280.00.

II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,734,280.00 pero no de $2,601,410.00.

III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $2,601,410.00.

Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión.

(…)

Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales”

Dentro de loas pruebas necesarias para acreditar el delito de defraudación es indispensable  que el fisco federal (la Secretaría de Hacienda y Crédito Público)[1] y la representación social (fiscalía) demuestren la omisión total o parcial del pago de una contribución, determinando el moto correspondiente de tal omisión, esto, ya que además de ser uno de los elementos del tipo penal, la cuantía de la omisión -más accesorios- transciende a efectos de determinar la punibilidad de la conducta, la cual puede ir de 3 meses a 9 años según la cuantía de la omisión en la que incurrió el contribuyente.

Dicha cuantía debe determinarse necesariamente a través de un dictamen técnico que usualmente acompañan a la querella presentada por el fisco dentro del proceso penal[2], el cuaderno de investigación regularmente contendrá:

1.    Acuerdo inicio de la investigación

2.    Querella presentada por la autoridad competente, usualmente deberá ser el Director General de Delitos Fiscales de la Procuraduría Fiscal de la Federación; (debe incluir nombramiento de quien firma)

3.    Manifestación de perjuicio emitida por la autoridad competente; (la cual depende del dictamen técnico al que hacemos referencia en el punto 4)

4.    Dictamen técnico en el cual se realiza el cálculo y determinación de las contribuciones omitidas y sobre el cual se basa la cuantía de la omisión que se pretende juzgar como causa del delito fiscal.

5.    Generalmente contienen las pruebas en las que se basa la querella o la investigación del cuadernillo, aquí podemos encontrar, expedientes de auditorias fiscales, información proporcionada por terceros, informes de autoridades como la CNBV, o incluso podemos encontrar informes de autoridades internacionales que hayan otorgado información al SAT y sobre los que existan recursos por omisión del pago de contribuciones;

Para efectos del presente artículo y que habremos de analizar a qué principios deben estar sujetos los dictámenes técnicos que acompañan las querellas presentadas por el SAT como soporte de delitos fiscales, sobre todo cuando la cuantía de la omisión incide en la pena que se habrá de imponer.

La pericial como actividad consiste principalmente en ̈la aplicación de los conocimiento del experto a un supuesto concreto, emitiendo un parecer, evacuando una opinión o facilitando una información ̈(Flores, 2005:128). La peritación es una actividad procesal desarrollada, en virtud de encargo judicial, por personas distintas de las partes del juicio, especialmente calificadas por sus conocimientos técnicos o científicos, que se suministra al juez argumentos o razones para la formación de su convencimiento respecto de ciertos hechos cuya percepción o cuyo entendimiento escapa a las aptitudes del común de la gente. “lo que distingue a la pericia del resto de los medios de prueba es que la pericial intenta lograr la convicción del tribunal respecto de hechos técnicamente complejos, o sobre aspectos especializados de hechos determinados” (Idem:132).

[3]

La prueba pericial en materia penal se encuentra regulada en los artículos 368 al 370 del Código Nacional de Procedimientos Penales los cuales establecen los siguiente:

Articulo 368. Prueba pericial

Podrá́ ofrecerse la prueba pericial cuando, para el examen de personas, hechos, objetos o circunstancias relevantes para el proceso, fuere necesario o conveniente poseer conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, técnica u oficio.

Articulo 369. Titulo oficial

Los peritos deberán poseer titulo oficial en la materia relativa al punto sobre el cual dictaminarán y no tener impedimentos para el ejercicio profesional, siempre que la ciencia, el arte, la técnica o el oficio sobre la que verse la pericia en cuestión esté reglamentada; en caso contrario, deberá́ designarse a una persona de idoneidad manifiesta y que preferentemente pertenezca a un gremio o agrupación relativa a la actividad sobre la que verse la pericial.

Como vimos el perito tercero, calificado y capacitado técnicamente idóneo, quien es llamado a dar su opinión y dictamen fundado en un proceso, acerca de la comprobación de hechos cuyo esclarecimiento requiere conocimientos especiales sobre determinada actividad, técnica o arte, del cual es ajeno el juez. Sin embargo, el problema con los dictámenes de esta naturaleza es que son emitidos por un funcionario de la propia querellante, lo que obviamente afecta los elementos de objetividad y parcialidad a los que deben atender las pruebas técnicas, obviamente un contador que trabaja para la querellante no puede tener una opinión imparcial y objetiva al momento de rendir un dictamen técnico.

La imparcialidad es un elemento esencial del debido proceso, que afecta la actitud del juez con las partes, incidiendo específicamente en la forma en que el juez ejerce su obrar a los casos que se le someten. La exigencia de un actuar imparcial también se hace extensiva a todo aquel que de una u otra forma intervenga en el proceso, es decir, a los testigos, a los peritos.

El perito debe mantener su independencia de criterio y el dictamen ser imparcial. Los vínculos personales con las partes y el interés económico que pueda tener en el resultado de la causa son motivos serios para dudar de la sinceridad del perito[4].

Sin embargo, los procesos penales por delitos fiscales en México se desahogan, en buena parte en base a dictámenes técnicos sobre los que se basa la manifestación de perjuicio de la querellante y posteriormente la pena, elaborados por trabajadores de la Querellante (SAT) con quienes tiene una relación laboral e interés económico directo.

Hasta aquí pudiéramos entender que dicho dictamen o pericial no puede dejarse fuera de la órbita de funciones del SAT dado que se trata de recaudar fondos para el erario y pudiera gozar a la misma presunción de legalidad de la que gozan todos los actos de las autoridades administrativas, como forma de sortear el tema de la dudosa imparcialidad del perito que labora con la querellante.

Dicho dictamen es de gran importancia dentro del procedimiento penal dado que es el que permitiría constatar la existencia fáctica y jurídica del delito para que la autoridad fiscal esté en aptitud de presentar la querella requerida, además de que a su vez, la exigencia de que la autoridad fiscal verifique la veracidad del delito para estar en aptitud de formular o no querella, implica una mejor protección a la adecuada defensa de quien pudiera estar vinculado con el mismo, desde el procedimiento fiscal y, en su caso, en la primera fase del procedimiento penal, pues ya desde entonces podría conocer de los hechos imputados y preparar su defensa oportunamente; lo que armoniza a su vez con el principio pro persona de primer rango de reconocimiento y protección constitucional.[5]

Como vimos el dictamen técnico que acompaña a las denuncias presentadas por el SAT además de ser para todos efectos una prueba pericial es también un acto administrativo que decide sobre la procedencia o no de la denuncia penal y determina el supuesto perjuicio a la hacienda publica por parte del contribuyente.

Desde esta perspectiva y partiendo del hecho de se que trata de un dictamen emitido por la propia autoridad y goza de la presunción de legalidad, debe también estar sujeto al cumplimiento del principio de legalidad de los actos administrativos, es decir, dicho acto debe estar emitido de acuerdo a la normativa, debe estar debidamente motivado, debe explicar las pruebas que utilizó para determinar que el acusado perjudicó al erario público conforme al monto determinado en la manifestación de perjuicio derivado de las leyes fiscales aplicables y debe de respetar el principio de legalidad tributaria efectuando una interpretación acorde a la legislación fiscal de donde proviene la contribución supuestamente omitida.

Lo anterior debe ser así por el que dictamen técnico, al ser analizado en los procesos penales por los Jueces le dan un valor de pericial, lo cual no debería ser dado que un contador que trabaja para la querellante no puede tener una opinión imparcial y objetiva al momento de rendir un dictamen técnico, lo anterior rompe el principio de idoneidad de la prueba pericial, por lo que bajo esa tesitura el dictamen técnico efectuado por el funcionario competente del SAT, debe ser valorado como un acto administrativo sujeto a el régimen de nulidades establecido en las leyes fiscales.

Lo anterior con el fin de que exista un contrapeso entre el dictamen rendido por la querellante en su carácter de representante del Estado Mexicano y la oportunidad de defensa del contribuyente que supuestamente violentó una disposición fiscal, pues no podemos considerar el dictamen técnico como un documento pericial objetivo e imparcial, sino que se le debe considerar como un acto administrativo sujeto a la presunción de legalidad, salvo que en el proceso se demuestre que las disposiciones fiscales fueron inexactamente aplicadas, mal aplicadas o se dejaron de aplicar las debidas, o que simple y sencillamente no se analizaron los hechos tal y como sucedieron.

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Tesis: 1a. CCCXVI/2014 (10a.)[6]  suscribe la premisa de que los componentes del principio de legalidad no pueden tener un grado de exigencia idéntico en todos los ámbitos del derecho citado, sino que han de modularse de acuerdo con la función desempeñada por el Estado, por lo que para determinar el balance debido es necesario establecer en qué terreno se encuentra la materia de escrutinio constitucional y cuáles son los elementos diferenciados a considerar que establecen las leyes de la materia, en donde se plantea que el grado de exigencia del principio constitucional de legalidad exige un ejercicio previo de reconocimiento del ámbito donde se ubica la materia de estudio. Lo que en el caso del derecho fiscal para efectos del calculo y determinación de contribuciones es de estricto derecho lo anterior conforme al articulo 5 del Código Fiscal de la Federación.

Así las cosas, y lo que es dable podría suceder que dentro del juicio, se llegase a probar un error en el dictamen técnico emitido por la querellante para efectos de la manifestación en cuanto al calculo y determinación del impuesto omitido, si dicho error solamente incide en el monto del calculo no le corresponde al juez en la individualización de la pena, efectuar un calculo diferente reduciendo la pena por que rompe el principio de Litis cerrada y la equidad procesal de las partes al efectuar un calculo que no le correspondía hacer, ni tampoco debe aplicar lo dispuesto en el párrafo quinto del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el cual señala: Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de tres meses a seis años de prisión, por que la cuantía si podía ser calculada pero el error del dictamen proviene de una violación al principio de legalidad en un error de aplicación del derecho en un dictamen técnico que provoca una ilegalidad en su emisión y por lo tanto que hubiese sido decretada su nulidad ante un Tribunal de Justicia Administrativa.

Bajo esta perspectiva, si el juez penal detecta ilegalidades en el calculo y determinación del impuesto omitido en el dictamen técnico emitido por el SAT, debería considerar ilegal los mencionados actos administrativos y al no haber probado el querellante la omisión de las contribuciones debería declarar la inocente al inculpado al no haberse comprobado por la querellante y la fiscalía uno de los elementos del tipo penal consistente en el perjuicio al fisco federal.

Conclusión

Los hechos por lo cuales formula imputación y que son objeto del auto de vinculación a proceso no pueden variarse en el trascurso del proceso penal (principio de Litis cerrada).

No es necesario un dictamen técnico para la formulación de la querella por parte de la SHCP, pero sí lo es la presentación de esta como requisito de procedibilidad por el delito de defraudación fiscal (108, CFF).

De acuerdo con el último párrafo del art. 108, del CFF, para determinar la posible existencia de la defraudación fiscal es necesario tomar en cuenta el momento de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal.

Ello, aun y cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones.

De lo que se deduce lógicamente que, la SHCP debe precisar en los hechos de su querella de forma detallada que contribuciones se omitieron o que beneficios indebidos se obtuvieron, a través de aprovechamiento de errores o engaños par parte del contribuyente. Ya que esto impacta directamente en las circunstancias de hechos (modo, tiempo, lugar, ocasión) del delito.

Luego, la formulación de imputación del MP necesariamente tiene que hacer referencia a esta conducta o conductas a las que hace referencia la querella que se cometieron en un mismo ejercicio fiscal.

De tal forma que, si la SHCP precisó los hechos y el MP formuló imputación con base en ellos, de tal forma que se dicto el consecuente auto de vinculación a proceso, por estos mismos hechos se debe desarrollar el juicio, pues no pueden variar, sino sólo en su clasificación jurídica, es decir, en su formulación típica.

Ahora, si en la secuela de la audiencia de juicio se revelan errores en el dictamen técnico ofertado por el SAT y el MP de forma tal que se modifica el monto de la supuesta defraudación, ello, necesariamente tiene un impacto en la modificación de los hechos, ya que, necesariamente ese error del dictamen se traduce en un error en los hechos imputados.

De tal surte, que si tal error no permite establecer que conductas se le reprochan exactamente al acusado (principio de exacta aplicación de la ley penal) ya sea por la forma en que esta redactada la querella (por contener una redacción genérica en cuanto a los hechos causantes de la defraudación) o porque resulta de ese error la necesidad de su reformulación para efecto de esclarecer las conductas, se genera entonces una variación de los hechos ante lo cual debe absolverse al acusado.

Pues esto no sólo goza de los principios de presunción de inocencia, sino también, del de seguridad jurídica y su variante de estricta aplicación de la ley penal, así como derecho de defensa, ya que esta reformulación de hechos impediría que el acusado se defendiera.

De tal forma, que no debe confundirse la facultad del juez de reclasificar los delitos a nivel de tipicidad, ya que esto es diferente que modificar o agregar elementos fácticos.

Bajo esta ilación, si la SHCP se querelló por ciertas conductas que en su total arrojaban un perjuicio al fisco que se comprendía entre los rangos establecidos por la fracción II del art. 108 del CFF, pero en la audiencia se demostraron errores en el dictamen técnico que no son de mero cálculo, sino que trascienden a la conducta a la que se imputa, se genera esta variación de los hechos por la cual se debe absolver al acusado.

Pues no debe perderse de vista, que cuando el fisco acuso lo hace por el monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal (art. 108, in fine), es decir, por todos los actos u omisiones acontecidas en él, de forma tal, que necesariamente un error en la querella derivada del error del dictamen técnico implica un error en los hechos materia de imputación que afecta el principio de legalidad, la seguridad jurídica del acusado y su derecho de defensa, aunado a que implicaría la actuación parcial de juzgador en contraversión del art 17 de la CPEUM.

[1] Código Fiscal de la Federación

“Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u ofendida en los procedimientos penales y juicios relacionados con delitos previstos en este Código. Los abogados hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos procedimientos.”

[2] Artículo 92. …

(párrafo segundo)

“Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público: I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado. (…)”

(párrafo 5º)

“La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el fin de formular ante el Ministerio Público el requisito de procedibilidad que corresponda, podrá allegarse de los datos necesarios para documentar hechos probablemente constitutivos de delitos fiscales.”

(Párrafo 6º)

“En los delitos fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuantificable, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público hará la cuantificación correspondiente en la propia declaratoria o querella…”

[3] Revista Derechos en Acción CIDH, año 2, número 4, pagina 131, invierno 2017 https://www.corteidh.or.cr/tablas/r37709.pdf

[4] Revista Derechos en Acción CIDH, año 2, número 4, pagina 132, invierno 2017 https://www.corteidh.or.cr/tablas/r37709.pdf

 [5] Época: Décima Época Registro: 2007286 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 9, Agosto de 2014, Tomo I Materia(s): Penal Tesis: 1a./J. 39/2014 (10a.) Página: 245. De rubro: DELITOS FISCALES PERSEGUIBLES POR QUERELLA. PARA DETERMINAR EL MOMENTO EN QUE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO TUVO CONOCIMIENTO DEL DELITO Y COMPUTAR EL PLAZO DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL POR TAL MOTIVO, DEBE ATENDERSE AL DICTAMEN TÉCNICO CONTABLE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

[6] Época: Décima Época Registro: 2007406 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 10, Septiembre de 2014, Tomo I Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a. CCCXVI/2014 (10a.) Página: 572DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEBE MODULARSE EN ATENCIÓN A SUS ÁMBITOS DE INTEGRACIÓN.