Tratamiento tributario de los gastos preoperativos por expansión de actividades en el sector inmobiliario
Editorial Economía y Finanzas
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El crecimiento del sector inmobiliario en el Perú durante las últimas décadas ha sido un motor clave para la economía nacional, impulsado por una creciente demanda de viviendas, oficinas y espacios comerciales. Este panorama ha llevado a muchas empresas del sector a expandir sus actividades, enfrentando no solo desafíos operativos sino también en el ámbito fiscal.
El tratamiento tributario de los gastos preoperativos por expansión de actividades plantea dudas relevantes para las empresas inmobiliarias, especialmente aquellas que, ya en operación, deciden iniciar nuevos proyectos. Una pregunta central es si los costos incurridos durante la etapa preoperativa de estos proyectos pueden clasificarse como gastos preoperativos conforme a la normativa tributaria vigente.
Este artículo analiza el marco legal y jurisprudencial que regula el tratamiento tributario de estos gastos, explorando las implicancias de las diferentes posiciones adoptadas por la SUNAT y el Tribunal Fiscal, y proponiendo recomendaciones prácticas para los contribuyentes.
I. Análisis de la situación actual
Normativamente no existe una definición sobre gastos preoperativos por expansión de actividades. Desde la perspectiva tributaria, el Artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los gastos deben imputarse al ejercicio de su devengo, es decir, cuando se producen los hechos sustanciales que originan el gasto.
Por su parte, de una lectura conjunta del inciso g) del Artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del Artículo 21 de su Reglamento, se desprende que los gastos preoperativos por expansión de actividades pueden deducirse íntegramente en el primer ejercicio de explotación u operación o amortizarse en un plazo máximo de 10 años de forma proporcional.
Se observa de los dispositivos citados que el legislador ha regulado la aplicación de los gastos preoperativos por expansión de actividad para fines tributarios. No obstante, ha obviado conceptualizar dichos gastos. Este vacío ha generado que tanto la SUNAT y el Tribunal Fiscal emitan pronunciamientos, los cuales no han sido concluyentes. Más aún han generado mayor incertidumbre en los contribuyentes tal como se aprecia a continuación. Veamos:
Posición de la SUNAT:
En el Informe No. 079-2016-SUNAT/5D0000, la Administración Tributaria estableció que califican como gastos preoperativos aquellos relacionados con la puesta en marcha de una actividad, tales como los gastos vinculados al establecimiento o inicio de operaciones, así como aquellos desembolsos imprescindibles para la apertura de nuevas instalaciones, el inicio de una nueva operación o el lanzamiento de productos o procesos novedosos.
Seguidamente, la Administración Tributaria perfiló su postura con el Informe No. 173-2016-SUNAT/5D0000, concluyendo que, tratándose de empresas inmobiliarias, los gastos preoperativos por expansión de actividades comprenden aquellos desembolsos necesarios para la apertura de nuevas instalaciones, el inicio de operaciones o el desarrollo de nuevos productos, procesos o proyectos vinculados a la actividad que realiza la empresa (por expansión de actividades).
En su último Informe No. 000110-2023-SUNAT/7T0000, la SUNAT ha indicado que los gastos de venta y de administración de una empresa inmobiliaria en funcionamiento que ha desarrollado diversos proyectos inmobiliarios, únicamente calificarán como gastos preoperativos cuando dichos proyectos sean de diversos tipos, estén ubicados en diversas ciudades y no estén destinados al mismo segmento del mercado.
Agregamos que este último informe citado dejó sin efecto el criterio establecido por el Informe No. 173-2016-SUNAT/5D0000.
De los informes citados, se aprecia que la SUNAT ha cambiado de criterio. Ha pasado de sostener que los gastos preoperativos por expansión de actividades de empresas inmobiliarias son aquellos desembolsos vinculados a la realización de nuevos proyectos asociados a las actividades de la empresa a indicar que únicamente calificarán como tales aquellos egresos que se desembolsen en proyectos inmobiliarios distintos – por su tipo, lugar o segmento – a los ya existentes.
Posición Tribunal Fiscal:
Por su parte, el Tribunal Fiscal en los últimos años ha demostrado tener una posición disímil a la de la SUNAT, pero uniforme como institución.
En sus Resoluciones No. 11969-3-2014, 07488-3-2018, 05917-3-2019, 04737-9-2021 y 04110-10-2023, dicho Tribunal ha sostenido que una empresa en funcionamiento (empresa en marcha) puede encontrarse en una situación similar a la de una empresa en etapa preoperativa, y que ello acontece cuando decide llevar a cabo el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza a las ya existentes.
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Resulta importante enfatizar que aun cuando ninguna de las resoluciones citadas constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, éstas son manifestaciones de la posición vigente del Tribunal Fiscal.
Se advierte de lo expuesto que han existido hasta tres (3) posiciones sobre el tratamiento tributario de los referidos gastos:
Gastos preoperativos por expansión de actividades en empresas inmobiliarias
Al respecto, resulta oportuno destacar que la línea argumentativa de SUNAT se ha amparado, principalmente, en el principio contable antiguo (no vigente) de correlación de ingresos y gastos a efectos de dotar de contenido al concepto de gastos preoperativos. Ello ha conllevado a otorgarle el mismo tratamiento de gastos diferidos, los cuales una vez producidos se trasladan al futuro por estar vinculados a ingresos u operaciones futuras.
Lamentablemente, la diversidad de criterios en etapa administrativa menoscaba la seguridad jurídica de los contribuyentes, quienes ante fiscalizaciones o procedimientos contenciosos tributarios deberán prever sus posibilidades de éxito.
II. Nuestra posición y recomendaciones:
Somos de la opinión que, en el caso de las empresas inmobiliarias en funcionamiento, cuyo objeto social únicamente consista en el desarrollo y ejecución de proyectos inmobiliarios, la figura de los gastos preoperativos por expansión de actividades no resultaría aplicable. Ello, porque los gastos preoperativos hacen referencia a una etapa usualmente incipiente del negocio que se va a desarrollar, lo cual no se daría en una empresa inmobiliaria que ya construyó y explotó comercialmente los proyectos.
Por tanto, una empresa inmobiliaria en marcha únicamente podrá considerar los gastos de venta y de administración como gastos preoperativos por expansión de actividades cuando ésta incursione en una actividad nueva y distinta al desarrollo de proyectos inmobiliarios. Para fines tributarios, los referidos gastos deberán deducirse en el ejercicio de su devengo a pesar de estar vinculados a proyectos que aún no se han ejecutado.
Sin perjuicio de nuestra opinión, advertimos que resulta altamente probable que en la etapa de fiscalización la SUNAT sostenga más bien que los gastos de venta y de administración de nuevos proyectos inmobiliarios califican como gastos preoperativos por expansión de actividades, en la medida que éstos resulten ser diferentes a los anteriores (posición intermedia). En otras palabras, es probable que objete el diferimiento del devengo de dichos gastos al inicio de explotación de los proyectos inmobiliarios.
Nuestras estimaciones se sustentan en la línea argumentativa que mantiene SUNAT al respecto, la cual ha sido detallada en el acápite anterior del presente artículo. Más aún cuando los pronunciamientos que emita la Administración Tributaria son de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de ésta, en aplicación del Artículo 94 del Código Tributario.
En caso los contribuyentes opten por acoger la posición intermedia de SUNAT, esto es, que califiquen sus gastos de venta y de administración como gastos preoperativos por cada proyecto inmobiliario que realicen, recomendamos implementar las siguientes acciones:
(i) Efectuar un análisis comparativo de las características de cada uno de los proyectos inmobiliarios ejecutados y en proceso de ejecución. Dicho análisis debería permitir identificar como mínimo las siguientes características del proyecto inmobiliario:
(ii) Mantener y conservar un adecuado soporte documentario sobre los diversos proyectos inmobiliarios, tales como la memoria descriptiva, los brochures, la declaratoria de fábrica, el estudio de visibilidad, etc.