Boletín N° 79: Entidades calificadas como parte de un grupo multinacional

https://scij.hacienda.go.cr/scij_mhda/docjur/mhda_docjur.aspx?nBaseDato=1&nDocJur=27117

 OFICIO MH-DGT-OF-0081-2024

San José, 19 de noviembre de 2024

MH-DGT-CONS-119-0081-2024

Señora

[…]

Representante Legal

[…] Costa Rica SRL

Notificaciones: Al correo electrónico […].com y/o fax […], rotulada a nombre de la Licenciada […].

Asunto:  Respuesta a consulta presentada al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 

Estimada señora:

En atención a su escrito recibido el 08 de octubre del presente año, mediante el cual, a nombre de su representada […] COSTA RICA S.R.L., ([...]) presenta consulta al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), así como del artículo 60 y concordantes del Reglamento de Procedimiento Tributario (RPT), acerca de la aplicación de la resolución MH-DGT-RES-0030-2023 a efectos de que su representada sea considerada como una entidad calificada parte de un grupo multinacional, al respecto se le indica: 

I.- Cuadro fáctico:

La consultante señala que su representada [...] opera como una empresa comercializadora y de servicios en Costa Rica bajo el Régimen de Zona Franca desde el año 2022, conforme los acuerdos ejecutivos N° […]-2022 y N° 0[…]-2024.

Manifiesta que [...] es parte del grupo económico multinacional, conocido como Hanesbrands, dedicado a la manufactura y venta global de reconocidas marcas textiles.

La consultante indica que, como parte de la estrategia financiera del grupo, firmaron un acuerdo de tesorería centralizada a efectos de gestionar de los recursos financieros de todas las entidades del grupo.

De ello, manifiesta que [...] transfiere su exceso de efectivo a una entidad relacionada que se encarga de invertir dichos fondos en las otras entidades del grupo que así lo requieran y, a cambio de esto, [...] recibe ingresos por intereses; ese mecanismo está diseñado para optimizar los rendimientos económicos a través de la acumulación de intereses generados por dichas inversiones.

II.- Consultas concretas:

La consultante requiere que esta dependencia se le confirme lo siguiente:

“que se considera como una entidad calificada para efectos de lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus artículos 1, 2bis y 2ter, el artículo 38bis de su Reglamento y el artículo 1 y subsiguientes de la Resolución N° MH-DGT-RES-0030-2023, sobre las rentas pasivas de fuente extranjera que recibe a raíz del Acuerdo, y que, por lo tanto, los ingresos recibidos no están sujetos al Impuesto sobre las Rentas de Capital.

Es correcto afirmar que la forma en que [...] CR lleva a cabo sus reuniones de consejo de administración cumple con los requisitos necesarios para que exista adecuada sustancia económica, de conformidad con el inciso 1 del artículo 3 de la Resolución N° MH-DGT-RES-0030-2023.

Así las cosas, en el entendido que [...] CR también cumple con los demás requisitos legales para efectos de poder ser considerada como una entidad calificada, ¿los ingresos por rentas pasivas provenientes del Acuerdo no están gravados con Impuesto sobre las Rentas de Capital?

III.- Criterio del consultante:

La consultante, manifiesta que el sistema tributario de Costa Rica se basa en el principio de territorialidad, por el cual estima que solo los ingresos derivados dentro del territorio de CR y de fuentes costarricenses están sujetos al impuesto sobre la renta, de acuerdo con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en concordancia con los artículos 5 y 6 de la Constitución Política.

No obstante, estima que de conformidad con la ley N.º 10.381 "Reforma de la LISR", se establece un gravamen excepcional sobre las siguientes rentas pasivas de fuente extranjera, cuando sean obtenidas por entidades pertenecientes a grupos multinacionales, sin una adecuada sustancia económica (entidades no calificadas).

Señala que dichas rentas de fuente extranjera tributarán bajo las reglas del impuesto sobre las rentas de capital establecidas en el capítulo IX de la LISR, con una tarifa general del 15% y no se aplicará la integración dispuesta en el impuesto sobre las utilidades (ISU).

Específicamente, el artículo 1 de la LISR establece lo siguiente:

“(…) Excepcionalmente, se entenderán gravadas las siguientes rentas pasivas de fuente extranjera que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto y únicamente sean obtenidos por una entidad integrante de un grupo multinacional y que, además, sea considerada como una entidad no calificada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 bis de la presente ley: a) dividendos; b) intereses; c) regalías; d) ganancias de capital; e) rentas del capital inmobiliario; f) otras rentas del capital mobiliario.”

La consultante manifiesta que tanto la LISR como el reglamento a la LISR (RLISR) proporcionan los parámetros para ser considerado como una entidad calificada perteneciente a un grupo multinacional.

Además, mediante resolución No. MH-DGT-RES-0030-2023, estima que se ampliaron los parámetros objetivos de sustancia económica para los propósitos de ese régimen de ingresos pasivos.

Lo anterior, de conformidad con el artículo 2 bis y 2 ter de la LISR, artículo 38 bis del RLISR y el artículo 1 y subsiguientes de la citada resolución, la consultante considera que una entidad perteneciente a un grupo multinacional que recibe rentas pasivas de fuente extranjera debe contar con una sustancia económica adecuada para los ingresos que cumplan simultáneamente las condiciones de: (i) recurso humano e infraestructura; (ii) toma de decisiones; y, (iii) Gastos y costos.

En concordancia con lo indicado, señala que el artículo 3 de la citada resolución establece los requisitos para la valoración de adecuada sustancia económica de una entidad calificada, respecto a la toma de decisiones donde, entre otras cosas, se incluye el siguiente inciso 1:

“El contribuyente, persona jurídica, cuente con consejo de administración, junta directiva u órgano equivalente para la dirección y administración de los negocios sociales y gestión de riesgos. Dicho órgano deberá reunirse al menos dos veces al año en el territorio nacional.”

Es criterio de la consultante que su representada cumple a cabalidad con el criterio y requisito establecido en el inciso 1 del artículo 3 de la resolución, sobre la toma de decisiones en cuanto a la necesidad de contar con un órgano equivalente a un consejo de administración o Junta Directiva, que se reúna al menos dos veces al año en el territorio nacional, para la dirección y administración de los negocios sociales y gestión de riesgos, con respecto a los ingresos por rentas pasivas de fuente extranjera derivadas del acuerdo.

De ello, estima que partiendo de que se cumplen los demás requisitos para ser considerada como una entidad calificada parte de un grupo multinacional, los ingresos percibidos por este concepto estima que, no están gravados con el impuesto sobre las rentas de capital, lo anterior por cuanto:

Con respecto a los requisitos sobre la toma de decisiones, el artículo 2 ter de la LISR establece lo siguiente:

“Artículo 2 ter- Valoración de adecuada sustancia económica. Se considerará que existe una adecuada sustancia económica para aquellas rentas que cumplan con las siguientes condiciones simultáneamente: (…)

b) Toma las decisiones estratégicas necesarias y soporta los riesgos en territorio nacional. (…) A los efectos de lo indicado en los incisos a) y b) anteriores, se entenderá que se posee una adecuada sustancia económica, aun cuando la actividad sea desarrollada por otras partes en territorio costarricense y bajo la adecuada supervisión por parte de la entidad en el territorio nacional.

Para estos efectos, se requerirá que, para el desempeño de esta actividad, los proveedores de servicios empleen los recursos humanos acordes a los servicios prestados, en número, calificación y remuneración, y, en caso de prestar estos a múltiples destinatarios, no exista superposición de estos recursos afectados a estos.

Adicionalmente, deberán contar con los recursos o la infraestructura adecuados e incurrir en gastos y costos adecuados para el desarrollo de la actividad. Será condición necesaria que el prestador de servicios aporte la documentación de respaldo que detalle los servicios prestados y el personal empleado para dichos servicios. (…)”

Adicionalmente, la resolución amplía los parámetros objetivos de sustancia económica para los propósitos del régimen de ingresos pasivos y, en su artículo 3, establece los requisitos que el contribuyente debe de cumplir para considerarse como entidad calificada en cuanto a la condición de toma de decisiones estratégicas.

En igual sentido, específicamente, el inciso 1. establece el siguiente requisito:

“1. El contribuyente, persona jurídica, cuente con consejo de administración, junta directiva u órgano equivalente para la dirección y administración de los negocios sociales y gestión de riesgos. Dicho órgano deberá reunirse al menos dos veces al año en el territorio nacional.”

Para el caso específico de la consultante, estima que para su representada [...] de conformidad con el artículo 89 del Código de Comercio, las sociedades de Responsabilidad Limitada no cuentan con una Junta Directiva, sino que son administradas por uno o más gerentes o subgerentes. Así las cosas, al ser una sociedad de responsabilidad limitada, actualmente está administrada por dos gerentes, ambos extranjeros con domicilio en el exterior, que tienen la representación judicial y extrajudicial de la empresa y cuentan con facultades de un apoderado generalísimo sin límite de suma.

Al respecto, manifiesta que el Código de Comercio no establece ni prevé la obligación de que el órgano de administración deba celebrar asambleas ni asentar reuniones en algún libro.

La consultante indica que: a) [...] cuenta con un equipo financiero, compuesto por dos personas, ambas domiciliadas en Costa Rica, b) que las responsabilidades del equipo financiero incluyen la administración y manejo de los fondos de la empresa, así como el monitoreo constante y la contabilización precisa de todas las transacciones financieras, c) además que el equipo se encarga de revisar y asegurar que se cumplan las necesidades de efectivo de la empresa, garantizando que solo los excesos de efectivo se transfieran de conformidad con el acuerdo, d) que el equipo también revisa periódicamente el Acuerdo de Tesorería Centralizada para asegurar que las transacciones se alineen con los requerimientos de flujo de caja de [...] manteniendo una gestión financiera eficiente y alineada con los objetivos del grupo y de la entidad en específico.

Así las cosas, considera que con el fin de cumplir con el requisito establecido en el inciso 1 del artículo 3 de la Resolución, [...] ha establecido un órgano de gobierno, equivalente a una Junta Directiva, compuesto por los 2 gerentes y el equipo financiero. También indica que estableció en su política la obligatoriedad de que el órgano de gobierno se reúna al menos dos veces al año donde, entre otras cosas, se toman decisiones relativas a la gestión y administración de las transacciones y situación financiera de la compañía; incluyendo las inversiones relacionadas al Acuerdo que generan ingresos de rentas pasivas.

Asimismo, manifiesta que en dichas reuniones se revisan otros temas relacionados con la estructura de tesorería centralizada, incluyendo el análisis del flujo de caja de la entidad y los saldos en la cuenta de la caja común, entre otros. Las reuniones se llevan a cabo presencialmente en Costa Rica, con la posibilidad de que uno de los dos gerentes se conecte de forma remota, así haciéndolo constar en el acta que se asentará en el libro de minutas emitido para estos efectos y estas actas serán firmadas por todos los participantes. La compañía guardará estas minutas en sus archivos de referencia y respaldo.

Por lo tanto, estima que conforme los criterios establecidos en la LISR, su Reglamento y la resolución No. MH-DGT-RES-0030-2023, estima que su representada cumple con los requisitos necesarios para ser considerada una entidad calificada en Costa Rica en cuanto a las rentas pasivas derivadas del Acuerdo, específicamente en cuanto al requisito establecido en el inciso 1 del artículo 3 de la Resolución, así como bajo el entendido que [...] cumple también con el resto de las condiciones, los ingresos por intereses de fuente extranjera obtenidos por mi representada a través de la estructura de Tesorería Centralizada no se encuentran sujetos al Impuesto sobre las rentas de capital en costa Rica.

III. -Criterio de la Dirección General:

Examinados los hechos indicados en el escrito de consulta, después de efectuado un análisis de la información suministrada y atendiendo la solicitud presentada, esta Dirección General considera que conforme lo enuncian los artículos 1, 2bis y 2ter, 2 quater, 2 quinquies; así como los dos párrafos finales al artículo 27 y tres párrafos al final del artículo 31 ter todos de la LISR, así como del artículo 38 bis del RLISR, como en concordancia con lo dispuesto en la Resolución N° MH-DGT-RES-0030-2023, se desprende que:

Una entidad se considera como calificada, en el tanto posea una adecuada sustancia económica (entendida como la disposición de recursos humanos, decisiones estratégicas, gastos y costos, debidamente demostrados de que se está desarrollando una actividad mediante la gestión de elementos como patrimonio, trabajo y capital), en territorio costarricense, durante el periodo fiscal, es decir que  cada renta pasiva gravada que provenga de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio nacional.

Asimismo, deberá cumplirse con el registro ante la CCSS, teniendo un mínimo de un empleado contratado con ocupación profesional relacionada con la gestión de activos de inversión y las rentas extraterritoriales. También ha de contar con un local, oficinas o centro de negocios, propio o alquilado, y tener mobiliario y equipo suficiente para la gestión de las rentas extraterritoriales y/o tales requisitos previos son gestionados de forma directa o a través de la contratación de proveedores externos de servicios y como condición del monto pagado no podrá ser al 80% del costo si hubiera sido de forma directa.

Además, debe contar con un consejo de administración, junta directiva u órgano para la administración de los negocios y del riesgo, el cual debe reunirse al menos 2 veces al año, mismos que no pueden ser subcontratados; realizar la asamblea ordinaria accionistas por lo menos una vez al año en territorio nacional y en igual sentido tener políticas de gobierno corporativo aprobadas por la Junta o su equivalente.

De igual manera, la entidad calificada debe tener su domicilio para efectos de negocio, legales y tributarios en Costa Rica, e incurrir en gastos y costos relacionados con la adquisición, tenencia o enajenación de bienes y servicios en territorio nacional para la gestión de sus activos de inversión, respaldados en facturas electrónicas y por una cuantía no menor a tres salarios base. Igualmente debe pertenecer a un grupo multinacional, así como cumplir con la cláusula específica antiabuso.

Por todo lo anterior, es menester indicarle a la consultante que lo supracitado, obedece a algunos parámetros objetivos de medición para efectuar la correcta valoración de la adecuada sustancia económica de una entidad calificada y su pertenencia a un grupo multinacional, aspectos regulados en los artículos 2 bis, 2 ter y 2 quater de la LISR. En este sentido, es el obligado tributario quien deberá realizar el análisis y valoraciones respectivas según los requisitos supra definidos que reflejen la realidad económica a efectos de considerarse o no como una entidad calificada y su pertenencia a un grupo multinacional a efectos de aplicarse la citada resolución.

Cordialmente,

Mario Ramos Martínez

Director General de Tributación

Elaborado por:

Fanny Ledezma Boschini

Revisado por:

Sylvia Calvo Saénz

VB°:

Mario Artavia Rodríguez

C/             Expediente.

                Consecutiva DGT.

                Dirección de Fiscalización

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