Excepción al principio de legalidad y de reserva legal tributaria en Panamá en tiempos del COVID-19.

Por. Javier Mitre Bethancourt. CEO-CCPF.

Resumen:

“La flexibilidad o excepción al principio de legalidad tributaria prevista en la Constitución se materializa en las facultades que se le asignan al Órgano Ejecutivo en materia aduanera (impuesto de Importación), pero dentro de los principios generales señalados por el Órgano Legislativo, se fundamentan en atención, a que el órgano ejecutivo tiene la posibilidad de tomar decisiones como, por ejemplo, rebajas o exoneraciones de tributos y extensión de plazos de ley con mayor velocidad o de forma expedita, lo cual es crucial, frente a un estado de emergencia, urgencia, fuerza mayor, o cualquier circunstancia que ponga en peligro la economía nacional, siendo estas las mismas razones en que se fundamentan los artículo 9 y 78 de la Ley 76 de 2019 (Código de Procedimiento Tributario de Panamá) para efectos de los impuestos nacionales.” 

Como consecuencia de la situación que vive el país, debido a la pandemia COVID-19, se introducen al proyecto de ley N.° 251, que ya se había propuesto en la asamblea nacional denominado EXTENSIÓN DE LA AMNISTÍA TRIBUTARIA (EXTENSIÓN DE MORATORIA), con el objetivo, de dar un mayor plazo a los contribuyentes para acogerse a los beneficios fiscales de reducción de las tasas de intereses y recargos, por impuestos causados y adeudados, la propuesta de adelantar artículos de la Ley 76 de 2019 que creo el Código de Procedimiento Tributario de Panamá, que se caracteriza por introducir normas que modernizan el sistema tributario panameño y entra en vigencia íntegramente en enero de 2021.

Pues resulta, que dicho proyecto de ley se convirtió este 20 de marzo en la Ley 134 de 2020, que modifica la Ley 99 de 2019 (Amnistía o Moratoria de Tributos Nacionales) y con estos los artículos a que hacemos referencia, que se propusieron adelantar su entrada en vigor de la Ley 76 de 2019 (CPT) y que son los siguientes:

Artículos 9 y 78 de la Ley 76 de 2019.

Artículo 9. “Excepción al principio de legalidad. El Órgano Ejecutivo podrá suspender, total o parcialmente, la aplicación de tributos de cualquier tipo o especie difiriendo su pago con carácter transitorio en todo el territorio nacional o en determinadas regiones, en casos de estado de emergencia legalmente declarados.” Lo resaltado es nuestro.

Artículo 78. “Prórrogas o fraccionamientos. El presidente de la República con la intervención del ministro de Economía y Finanzas podrá, mediante decreto ejecutivo, conceder prórrogas o fraccionamientos y plazos para el pago de obligaciones vencidas o no vencidas, cuando el normal cumplimiento por los contribuyentes sujetos a la obligación tributaria se vea impedida en virtud de circunstancias excepcionales de caso fortuito o fuerza mayor, que afecten la economía de un distrito, provincia o de todo el país.” Lo resaltado es nuestro.

Ante dicho, acontecimiento que crea un nuevo orden jurídico, no han faltado aquellos que apuntan con ligereza la INCONSTITUCIONALIDAD de dichos artículos, porque, según sus conclusiones estos artículos violan los principios de legalidad tributaria y reserva legal, apuntando directamente a los siguientes artículos de la Constitución Política de Panamá.

           Artículo 52 y 159 (10) de la Constitución Política de Panamá.

ARTICULO 52. “Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes.”

ARTICULO 159. “La función legislativa, es ejercida por medio de la Asamblea Nacional y consiste en expedir las leyes necesarias para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las funciones del Estado declarados en esta Constitución y en especial para lo siguiente:

…

10.   Establecer impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales para atender los servicios públicos.

…”

Se atribuye el principio de legalidad tributaria a lo dispuesto en nuestro artículo 52 de la constitución, en el sentido, de que el mismo deja claro que la creación de impuestos nacionales sólo puede realizarse mediante el instrumento de Ley, y no una norma de menor jerarquía como un Decreto Ejecutivo o una Resolución.

Por otro lado, se considera que el principio de reserva legal tributaria en Panamá se encuentra consagrado en el artículo 159 numeral 10, donde se dispuso que la potestad tributaria originaria de crear impuestos nacionales es exclusiva de la Asamblea Nacional de Panamá, por ende, se excluye esta potestad de cualquier otro órgano del Estado como sería al Órgano Ejecutivo.

Sin embargo, hay que destacar que cuando se señala la supuesta inconstitucionalidad de una Ley o parte de esta, se debe considerar el denominado principio de universalidad o principio de interpretación integral de la Constitución, el cual indica que cuando se demande o se cite una norma de la constitución como violentada, el análisis no se debe centrar en esa única norma sino, con todos los artículos de la constitución.  

Dicho principio se encuentra en nuestro ordenamiento jurídico dispuesto en el artículo 2566 del Código Judicial.

Artículo 2566. “En estos asuntos la Corte no se limitará a estudiar la disposición tachada de inconstitucional únicamente a la luz de los textos citados en la demanda, sino que debe examinarla, confrontándola con todos los preceptos de la Constitución que estimen pertinentes.”

Tal cual, lo señala el Dr. Edgardo Molino Mola en su obra LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL DE PANAMÁ, EN UN ESTUDIO DE DERECHO COMPARADO, primera edición 1998, Biblioteca Jurídica Dike, en su página 114, cuando indica:

“La Corte Suprema de Panamá aplica este principio de universalidad constitucional o de interpretación integral de la Constitución, constantemente, y no son pocas las ocasiones en que ha decidido la inconstitucionalidad de una ley, con base a una disposición constitucional no alegada como violada por el demandante. Igualmente, en la parte resolutiva de sus decisiones puede verse la aplicación de este principio cuando expresa que la norma acusada no infringe la disposición constitucional citada en la demanda, así como ninguna otra norma constitucional.”

Estado de Emergencia “urgencia” y el Principio de Legalidad Tributaria.

En este sentido, para revisar la constitucionalidad o no de las citadas normas, también deben ser confrontadas con el artículo 55 y 282 de la Constitución Política de Panamá, a la luz del estado de emergencia decretado recientemente por el Estado panameño.   

ARTICULO 55. “En caso de guerra exterior o de perturbación interna que amenace la paz y el orden público, se podrá declarar en estado de urgencia toda la República o parte de ella y suspender temporalmente, de modo parcial o total, los efectos de los artículos 21, 22, 23, 26, 27, 29, 37, 38 y 47 de la Constitución.

El Estado de urgencia y la suspensión de los efectos de las normas constitucionales citadas serán declarados por el Órgano Ejecutivo mediante decreto acordado en Consejo de Gabinete.

El Órgano Legislativo, por derecho propio o a instancia del presidente de la República, deberá conocer de la declaratoria del estado referido si el mismo se prolonga por más de diez días y confirmar o revocar, total o parcialmente, las decisiones adoptadas por el Consejo de Gabinete, relacionadas con el estado de urgencia.”

Es decir, se deberá entrar a verificar el Decreto de Gabinete N.° 11 de 13 de marzo de 2020 mediante el cual se hace la declaratoria de “estado de emergencia” el cual también, para algunos deviene en inconstitucional, porque no se dispuso un estado de “urgencia” sino de “emergencia”, en especial por lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 76 de 2019, que consagra de manera expresa en nuestro ordenamiento jurídica la denominada excepción al principio de legalidad tributaria, la cual para algunos estudiosos e investigadores de la tributación en Panamá, ya ha sido, considerada por nuestra Corte suprema de Justicia cuando se ha debatido sobre el establecimiento de formas de cobranza de los impuestos nacionales mediante decretos ejecutivos y no mediante ley, a pesar de lo dispuesto en el artículo 52 de la Constitución cuando indica “ y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes”, ya que dicho artículo 9 fundamenta dicha excepción con base a una declaratoria de estado de emergencia “legalmente declarado”.

Por otro lado, el artículo 78 de la Ley 76 de 2019 otorga potestades extraordinarias al órgano ejecutivo, por circunstancias excepcionales de caso fortuito o fuerza mayor, que afecten la economía de un distrito, provincia o de todo el país, lo cual creo que no hay que ser experto en Derecho Constitucional Tributario o Economista para entender qué la situación que esta viviendo el país debido a la pandemia COVID-19, es una CAUSA DE FUERZA MAYOR que ya está afectando severamente la economía del país.

Es importante destacar que el Estado tiene la responsabilidad de orientar, dirigir, reglamentar, reemplazar o crear, según las necesidades sociales y dentro de las normas del presente Título el ejercicio de las actividades económicas de acuerdo con el artículo 282 de la constitución política de panamá. 

ARTICULO 282. “El ejercicio de las actividades económicas corresponde primordialmente a los particulares; pero el Estado las orientará, dirigirá, reglamentará, reemplazará o creará, según las necesidades sociales y dentro de las normas del presente Título, con el fin de acrecentar la riqueza nacional y de asegurar sus beneficios para el mayor número posible de los habitantes del país.

El Estado planificará el desarrollo económico y social, mediante organismos o departamentos especializados cuya organización y funcionamiento determinará la Ley.” Lo resaltado es nuestro.

Es decir, si bien es cierto, la actividad económica corresponde principalmente a las empresas privadas, pero según las necesidades sociales que nos atañen debe el Estado reglamentar mediante disposiciones que faciliten la actuación inmediata y expedita que garantice acrecentar la riqueza nacional y asegurar sus beneficios al mayor número posible de la población, y si esto implica adoptar una política fiscal mediante facultades extraordinarias otorgadas a un órgano distinto al que la constitución política en tiempos “normales” contempla como es la potestad tributaria originaria al órgano ejecutivo de manera temporal, lo consideramos perfectamente aplicable, como una excepción al principio de reserva legal tributaria.

Excepción al Principio de Legalidad Tributario y Reserva Legal en la Constitución Política de Panamá.

Ley marco y régimen aduanero (Impuesto de Importación).

El Art. 159 (11) de la Constitución Política establece que corresponde a la Asamblea Legislativa:

“Dictar las normas generales o específicas a las cuales debe sujetarse el Órgano Ejecutivo.................... para .............. fijar y modificar los aranceles, tasas y demás disposiciones concernientes al régimen de la aduana”.

Por su parte, el Art. 200 (7) de la misma, determina que son funciones del Consejo de Gabinete:

“........ fijar y modificar los aranceles, tasas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas, con sujeción a las normas previstas en las Leyes a que se refiere el numeral 11 del Art. 159.”

El espíritu de las disposiciones constitucionales señaladas siempre ha sido el de otorgar de la necesaria flexibilidad al régimen aduanero, sin que por ello se pueda dejar de lado el “principio de legalidad tributaria” claramente establecido en el Art. 52 de la Constitución al señalar que “Nadie está obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las Leyes”.

La flexibilidad prevista en la Constitución se materializa en las facultades que se le asignan al Órgano Ejecutivo en materia aduanera, pero dentro de los principios generales señalados por el Órgano Legislativo, en atención, a que el órgano ejecutivo tiene la posibilidad de tomar decisiones con mayor velocidad o de forma expedita, lo cual es crucial, frente a un estado de emergencia, urgencia, fuerza mayor, o cualquier circunstancia que ponga en peligro la economía nacional o por razones de seguridad pública o sanidad.

Si bien es cierto que como se indicó, los impuestos de importación (aranceles) pueden ser importantes instrumentos de política económica, igual potencial ofrecen y quizás con mucha mayor fuerza los impuestos nacionales, pero esa utilización instrumental (como, por ejemplo, rebajas o exoneraciones de tributos y extensión de plazos de ley) debía ser siempre establecida expresamente por la Ley, hasta ahora que la Ley 76 de 2019 facilita ese endoso de la potestad originaria para crear o modificar impuestos nacionales al órgano ejecutivo.

Flexibilidad al Principio de Legalidad Tributaria en el ordenamiento jurídico panameño fiscal y demás leyes tributarias de Panamá “vigentes”. 

El reconocimiento de la flexibilidad al principio de legalidad tributaria y reserva legal lo constituye la facultad que se le otorga al órgano ejecutivo para que en situaciones de emergencia, urgencia o fuerza mayor, con el fin de proteger la economía nacional, emitiendo decretos con fuerza de ley por un tiempo limitado y con objetivos fijos, lo cual no es nuevo en Panamá en materia tributaria, ya que al día de hoy, podemos mencionar entre otros decretos, el Decreto de Gabinete 109 de 1970, mediante el cual se reorganizo la Dirección General de Ingresos, y que la Corte Suprema de Justicia de Panamá, instituyo y le valido su fuerza de Ley, y en dicha norma se recogen la mayoría de las facultades de la Administración Tributaria de Panamá al día hoy y hasta tanto, entre en vigencia en integridad el Código de Procedimiento Tributario de Panamá.

La reciente Ley 66 de 2017 que modernizo el régimen fiscal del impuesto de inmuebles, en su artículo 19, otorga esta potestad al ejecutivo en tiempos de emergencia nacional.

Artículo 19. “Cuando por razones de fuerza mayor, el Órgano Ejecutivo, a través del Consejo de Gabinete, declara una zona o área de emergencia, debido a casos fortuitos o de fuerza mayor o desastres naturales que afecten a la vivienda, las mejoras construidas o la cavidad superficiaria de una finca desmejorando su valor u ocasionando la pérdida de esta o parte de ella, emitirá una resolución, a través de la autoridad competente, para condonar, diferir o eximir total o parcialmente del pago del impuesto de inmuebles al contribuyente o a los contribuyentes afectados, siempre que estos sean objeto del pago de impuesto, en proporción a la afectación de las fincas y sus mejoras, si las hubiera.”

Con esta norma, ya se establece desde el año 2019, año en el que entró en vigor la Ley de 66 de 2017 la excepción al principio de legalidad por voluntad de la Asamblea Nacional de Panamá ante situaciones emergencia nacional.

Constitucionalidad de los artículos 9 y 78 de la Ley 76 de 2019 (Código de Procedimiento Tributario).

En nuestra conclusión personal, no hay duda de la importancia del principio de legalidad tributaria el cual es relevante en condiciones NORMALES, pero alegar el mismo en momentos EXCEPCIONALES, ¿cómo los que estamos viviendo hoy? ¡¡Difícil de comprender¡¡.

La Corte Suprema de Justicia de Panamá, ha realizado un extenso y completo desarrollo sobre la consagración del El PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA, que no corresponde en esta ocasión frente a la vigencia de los artículos 9 y 78 del nuevo Código de Procedimiento Tributario (Ley 76 de 2019).

“DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE NULIDAD INTERPUESTA POR EL LICDO. JORGE OMAR BRENNAN C. ACTUANDO EN SU PROPIO NOMBRE Y REPRESENTACIÓN, PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA FRASE "LOS CONTRIBUYENTES QUE RECIBAN GASTOS DE REPRESENTACIÓN ESTARÁN EN LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN DE RENTAS PARA PAGAR LA DIFERENCIA", INCLUIDA EN LA PARTE FINAL DE LOS PARÁGRAFOS EN LOS ARTÍCULOS 138 Y 139 DEL DECRETO EJECUTIVO N.º 170 DEL 27 DE OCTUBRE DE 1993, MODIFICADO POR EL DECRETO N.º 143 DEL 27 DE OCTUBRE DE 2005, EMITIDO POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL N.º 25,419 DEL 1 DE NOVIEMBRE DE 2005. PONENTE: ADÁN ARNULFO ARJONA L. PANAMÁ, VEINTISIETE (27) DE FEBRERO DE DOS MIL SIETE (2007).”

“Su expresa consagración a nivel constitucional, reafirma el especial interés del Constituyente en que se brinde al mismo pleno respeto y eficacia, de manera que, desde el proceso de creación misma de los tributos hasta la configuración de sus elementos esenciales, tiene que sujetarse indefectiblemente a los dictados de la Ley formal, a efecto de que, tanto su reconocimiento como su exigibilidad, queden integralmente protegidos de cualquier tentativa de arbitrariedad por parte de las autoridades encargadas de su recaudación.

En numerosas ocasiones, la jurisprudencia sentada por esta Corporación ha tenido la oportunidad de reiterar la prevalencia del principio de Reserva Legal Tributaria ante ciertas iniciativas que pretendieron introducir disposiciones sobre aspectos esenciales del tributo o las facultades de interpretación reglamentaria acerca del sentido y alcance de las normas impositivas por parte de autoridades administrativas.

Así, el Pleno de la Corte Suprema de Justicia mediante decisión de 3 de enero de 1995, destacó la vigencia del principio de reserva legal en materia tributaria, al reafirmar que es función legislativa el establecimiento de la forma como debe realizarse la cobranza de las contribuciones o impuestos, y que no cuenta con legitimidad constitucional, la hipótesis de desplazar tal atribución al Órgano Ejecutivo.”

En este sentido, reiteramos en el Derecho Tributario el tema referente a los límites de la potestad reglamentaria es sagrado en tiempos NORMALES, por cuanto que la materia tributaria está gobernada por la tipicidad legal, por la primacía del principio de Reserva Legal, con arreglo al cual, el establecimiento del tributo, sus elementos esenciales como la base imponible y tasas aplicables y demás aspectos relacionados con su cobranza como los plazos de ley y el cumplimiento de obligaciones formales, tienen que estar expresamente contemplados en el texto de la Ley formal, pero en tiempos EXCEPCIONALES deben atender al endoso de facultades extraordinarias para que se regule mediante Decretos.

Pero definitivamente no debe ser un “cheque en blanco” que el órgano legislativo entrega al órgano ejecutivo, sino que debe haber un compromiso de parte del ejecutivo para tomar las decisiones mediante Decretos, que pongan por encima de todo interés particular el interés de la colectividad, en este caso de los contribuyentes que somos el sustento del Estado.