La Doctrina del Tribunal Supremo en la Exención por Reinversión de Vivienda Habitual. Omisión Relevante de la Administración.

La Dirección General de Tributos ha publicado recientemente, con fecha salida mes de agosto de 2022 una serie de consultas vinculantes, que van desde la número V1830-22 a la número V1836-22, estas consultas tratan la conocida Exención por Reinversión de Vivienda Habitual del contribuyente y lo hacen aplicando los criterios del Tribunal Supremo. Si bien como veremos, por omisión en estas consultas se ha pasado un aspecto importante por alto, y es que el órgano consultivo ha tenido en consideración las sentencias número 2698/2020 de 23 de julio de 2020 y la sentencia 1239/2020 de uno de octubre de 2020, pero no las más recientes sentencias de este año 2022, una de ellas de fecha 23 de febrero número 231/2022, que continúa el criterio establecido por la sentencia de 2698/2020; y una segunda de fecha 29 de abril número 508/2022, donde no solamente el alto Tribunal reproduce su criterio de la sentencia número 1239/2020 además profundiza en la verdadera realidad económica, ofreciendo su doctrina una total seguridad jurídica al contribuyente, es de esta última sentencia de donde se deriva la omisión más relevante del órgano consultivo en su respuesta.

Para desarrollar esta materia seguiremos el siguiente orden. En primer lugar, vamos a ofrecer una visión general del contenido de las sentencias del Tribunal Supremo que hemos mencionado en los párrafos anteriores, para tener una visión de la doctrina y su evolución entre los años 2020 y 2022. En segundo lugar pasaremos a exponer el contenido de las consultas vinculantes recién publicadas, donde observaremos las implicaciones que puede tener para el entendimiento del consultante la omisión a las sentencias de 2022. Una vez realizado lo anterior, pasaremos a realizar una simulación de nuestra normativa del IRPF en lo que a exención por reinversión de vivienda habitual se refiere, tanto de la Ley 35/2006 del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) como del RD 439/2007 que aprueba su reglamento de desarrollo (RIRPF), introduciendo la doctrina del Tribunal Supremo y ofreciendo una interpretación de la norma de acuerdo a sus criterios. Por último, no debemos olvidarnos de las necesidades de la administración, parte esencial del sistema tributario, por lo que ofreceremos una idea de las implicaciones que tendrá la doctrina del alto tribunal en los mecanismos de gestión tributaria.

1. Recientes sentencias del Tribunal Supremo

Por un lado, tenemos la Sentencia de 23 de febrero de 2022, recurso de casación 4629/2020, establece la siguiente doctrina:

“se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo”

Es importante tener en cuenta que, a este respecto el Tribunal Supremo ya se pronunció en sentencia 2698/2020 de 23 de julio de 2020, si bien en aquel supuesto fueron rechazadas las pretensiones del contribuyente, toda vez que se había sobrepasado el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, pero la doctrina establecida fue la siguiente:

“En el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión"

Como menciona expresamente el alto Tribunal en su sentencia de 23 de febrero de 2022 sobreentendieron entonces que, era aplicable el régimen de los artículos 54 y 55 del RIRPF no sólo a la deducción, sino también a la exención, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito. Dándose lugar en consecuencia, a la consolidación de la doctrina con fecha 23 de febrero de 2022 que hemos transcrito anteriormente.

 Por otro lado, una segunda sentencia, la de 29 de abril de 2022, recurso de casación 2554/2020, establece la siguiente doctrina:

"a efectos de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de vivienda habitual en el IRPF, cuando el dinero empleado a tal fin proceda del préstamo concedido por un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, se debe considerar que la cantidad reinvertida no es únicamente la desembolsada de forma efectiva en el plazo de dos años exigible para materializar la reinversión, sino que también, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad"

En esta sentencia, a las cuotas de capital amortizadas del préstamo, el tribunal les otorga el mismo carácter que a las cantidades propias obtenidas en la transmisión de la que fue la vivienda habitual, siendo independiente que las cuotas amortizadas lo sean en el plazo de dos años o con posterioridad al referido plazo.

Al igual que en la doctrina anterior, nos encontramos con una sentencia que da los primeros pasos previamente, la sentencia 1239/2020, donde en un caso en el que parte del precio de la nueva vivienda se financia mediante un préstamo hipotecario se fija como doctrina la siguiente:

“ no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble…”

Sin lugar a duda, la sentencia de 2022 va mucho más allá, otorgando a efectos de la exención por reinversión a las cuotas de capital amortizadas de un préstamo, el mismo carácter que a las cantidades propias obtenidas en la transmisión de la que fue la vivienda habitual, siendo independiente que las cuotas amortizadas lo sean en el plazo de dos años o con posterioridad al referido plazo. En este punto, es importante destacar que el Tribunal habla de cantidades amortizadas con posterioridad, nosotros entendemos que el Tribunal se refiere exclusivamente al capital amortizado, excluyendo los intereses y cualquier otro coste asociado a la financiación. Es más, creemos que de lo contrario se estaría dando un tratamiento más beneficioso al contribuyente que obtiene financiación ajena que al que reinvierte el importe obtenido directamente, ya que el primero aplicaría la exención con menor capital que el segundo, al fin y al cabo, cuando el contribuyente opta por no destinar el importe obtenido directamente a la nueva vivienda y hacerlo a través de financiación ajena, es él quien está ejerciendo una opción libremente.

2. Las Consultas Vinculantes de agosto de 2022

La Dirección General de Tributos ha respondido a varias consultas vinculantes con fecha de salida agosto de 2022, vamos a diferenciarlas atendiendo a las dos doctrinas tratadas en el punto anterior. Mencionar antes de nada, que prescindiremos de remisiones a los preceptos de la norma, ya que en el apartado tercero tendremos oportunidades de sobra.

Por un lado, tenemos las consultas Vinculantes V1830, V1831, V1832, V1833 y V1834, todas ellas tratan distintos supuestos que tienen algo en común, el poder de disposición de la vivienda o adquisición del dominio por parte del contribuyente tiene lugar en un plazo que supera los dos años establecidos para efectuar la reinversión. La Dirección General responde al consultante con remisión a la sentencia del Tribunal Supremo 2698/2020, comunicando que la misma implica un cambio de criterio de la dirección general en el siguiente sentido. En caso de reinversión en construcción futura deben cumplirse dos condiciones:

a) Destinar la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual, por supuesto, siendo de aplicación de forma proporcional la exención si se produce la reinversión parcial en su caso.

b) Que la nueva vivienda se construya y sea entregada en el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que el plazo se haya ampliado por no finalizarse las obras antes del referido plazo de cuatro años, debido a la situación de concurso del promotor o por cualquier otra circunstancia excepcional no imputable al contribuyente, debiendo el contribuyente acreditar ante la administración la existencia de estos hechos.

La remisión exclusivamente a la sentencia del año 2020 para responder a estas consultas y obviar la de 2022, creemos que no crea ninguna laguna en perjuicio del contribuyente, es más consideramos que la existencia del plazo de cuatro años para la adquisición del dominio es perfectamente razonable en aras de la seguridad jurídica, toda vez que el criterio interpretativo por remisión al derogado artículo 55 del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, permite la ampliación del plazo en supuestos excepcionales.

Por otro lado, nos encontramos con la V1835 y la V1836, donde obteniendo una ganancia patrimonial en la transmisión de la vivienda habitual, se procederá a la adquisición de la que será la nueva vivienda habitual financiando la adquisición con recursos propios y ajenos. Ante la consulta de si es de aplicación la exención por reinversión de vivienda habitual, la Dirección General responde con remisión a aquella sentencia que abría el camino en 2020, lo hace en los siguientes términos:

“Por tanto, de acuerdo con todo lo expuesto, y de conformidad con la citada sentencia, por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho por la nueva vivienda DENTRO DEL PLAZO DE LOS DOS AÑOS ANTERIORES O POSTERIORES A LA TRANSMISIÓN, con independencia de que el mismo se haya financiado con cantidades obtenidas por el préstamo hipotecario, o con cantidades procedentes de los fondos propios de el consultante.”

Como hemos mencionado la respuesta se realiza por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 2020, por lo que la Dirección General no hace referencia a la doctrina del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2022, la cual otorga a las cuotas de capital amortizadas del préstamo con posterioridad al referido plazo de dos años el mismo tratamiento que las cantidades reinvertidas durante los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la que fue la vivienda habitual. 

Nótese el lector que, esta omisión es de especial relevancia, por lo que creemos que la respuesta correcta a esta consulta atendiendo a los criterios establecidos por la doctrina del Tribunal Supremo sería la siguiente, el subrayado es nuestro:

“Por tanto, de acuerdo con todo lo expuesto, y de conformidad con la citada sentencia, por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho por la nueva vivienda dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, con independencia de que el mismo se haya financiado con cantidades obtenidas por el préstamo hipotecario, o con cantidades procedentes de los fondos propios de el consultante, a estos efectos las cantidades amortizadas de capital del préstamo hipotecario, tendrán el mismo carácter de cantidades reinvertidas que las materializadas durante el referido plazo de dos años aunque lo sean con posterioridad al mismo”

3. Simulación de la Normativa

Una vez puesta de manifiesto las omisión de la Dirección General, pasamos a reproducir una simulación de la normativa introduciendo la doctrina del Tribunal Supremo, el subrayado es nuestro.

a) Artículo 38 LIRPF introduciendo la Reciente Jurisprudencia.

1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido bien por la transmisión o bien como consecuencia de la obtención de financiación ajena, se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

b) Artículo 41 RIRPF introduciendo la Reciente Jurisprudencia.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido bien por la transmisión o bien como consecuencia de la obtención de financiación ajena se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A los efectos de este artículo, por financiación ajena se entenderá tanto aquella obtenida directamente de un tercero, como aquella consecuencia de la subrogación en una obtenida previamente por el transmitente del inmueble que constituirá la nueva vivienda habitual.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Sin modificación

b) Sin modificación

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual. En el caso de que, la reinversión se realice a través de financiación ajena, la misma deberá haberse formalizado y obtenido de una sola vez o sucesivamente en un plazo no superior a dos años desde la enajenación, teniendo las cantidades de capital amortizado desde la formalización y obtención de la financiación el carácter de reinversión del importe obtenido de acuerdo con lo previsto en este artículo, aunque la amortización de las cantidades se efectúe una vez transcurrido el plazo de dos años mencionado.

A los efectos de este apartado, del concepto de capital amortizado estarán excluidos en todo caso los intereses y cualquier coste asociado a la financiación obtenida.

Nótese el lector que, en nuestra adaptación incluimos como requisito la obtención de la financiación en el plazo de dos años, un requisito que creemos que está implícito en el espíritu trasladado por el Tribunal Supremo. Una vez realizado este inciso, continuemos con nuestra adaptación.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo, o en el caso de obtención de financiación ajena ésta se haya formalizado y obtenido en el período impositivo que corresponda a esos plazos siempre que el importe obtenido se destine a la finalidad indicada.

Aunque no se refiere expresamente la jurisprudencia a este extremo, de acuerdo con los pronunciamientos del Tribunal Supremo, entendemos que debe ser el tratamiento, ya que de lo contrario volveríamos a una situación de tratamiento desigual entre contribuyentes por el mero hecho de realizar la reinversión con financiación ajena. Continuemos con la adaptación del precepto. 

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados

Aquí viene prevemos con seguridad, una futura regulación para el control de la materialización de la reinversión por parte de los órganos de gestión e inspección de la Agencia Tributaria y que ampliaremos más adelante, pero ofrecemos ya nuestra regulación del precepto, que continuaría así:

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores la reinversión se realice mediante financiación ajena, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en su declaración por el impuesto del ejercicio la identificación de la financiación ajena obtenida, si la misma consiste en la subrogación de una existente, el capital amortizado en el ejercicio destinado a la reinversión, así como su intención de reinvertir el capital pendiente de amortizar en próximos ejercicios.

Sigamos con la simulación.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación, así como la financiación ajena obtenida en los términos previstos en este artículo que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. Aquí nuevamente, creemos necesario introducir el concepto de financiación ajena, ya que no sería lógico un tratamiento distinto de acuerdo con la jurisprudencia. 

Aquí nuevamente, creemos necesario introducir el concepto de financiación ajena, ya que no sería lógico un tratamiento distinto de acuerdo con la jurisprudencia. Continuemos,

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

Aquí no consideramos realizar ninguna introducción con motivo de la jurisprudencia, ya que entendemos con bastante claridad el tratamiento similar para la financiación ajena. Lo mismo podemos afirmar del apartado siguiente

  5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. 

c) Artículo 41bis RIRPF. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones introduciendo la jurisprudencia reciente.

Aquí solamente vamos a referirnos al segundo apartado del artículo, que creemos quedaría entendido de la forma siguiente con la jurisprudencia recientemente emanada del Tribunal Supremo:

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. A efectos de la exención prevista en el artículo 38 de la Ley del Impuesto y desarrollada en el artículo 41 del presente reglamento, la fecha de adquisición o terminación de las obras que le sean entregadas deberá producirse antes del plazo de cuatro años contado desde el inicio de la reinversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 de este reglamento según su redacción a 31 de diciembre de 2012.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Esta parte del precepto continuaría igual no afectada por la jurisprudencia.

Nótese el lector que, hasta el momento en el transcurso de este trabajo no solamente hemos ofrecido una visión de los preceptos a la luz de la más reciente jurisprudencia, puede observarse que muchas de nuestras introducciones puede ser objeto de un arduo debate, dependiendo del punto de vista del lector, o lo que es lo mismo, hemos puesto de relevancia en cada una de estas adaptaciones cuestiones que bien seguro en el futuro inmediato serán motivo de consulta vinculante a la Dirección General de Tributos, ya que, como hemos podido comprobar con las consultas recién publicadas pueden existir varias apreciaciones que por acción u omisión sean objeto de controversia.

4. Futuros movimientos de la Agencia Tributaria. El posible Anexo CX al modelo de declaración.

Las recientes sentencias del Tribunal Supremo tratadas, además de ofrecer una mayor razonabilidad en la aplicación de la norma y una mayor seguridad jurídica para el contribuyente, también es posible y normal que provoquen actuaciones de la administración para adaptarse a esta jurisprudencia. Creemos que las actuaciones de la administración tenderán a la introducción en fechas futuras y muy próximas, tanto así, que creemos que estará en vigor para la próxima campaña de renta, de un Anexo al modelo de declaración del impuesto, donde el contribuyente deba de informar de aquellos datos que necesiten los órganos de gestión e inspección de la Agencia Tributaria para hacer un seguimiento de la correcta aplicación de la Exención por Reinversión en Vivienda Habitual por parte del contribuyente.

Así, imaginamos que se introducirá un modelo Anexo, que será un apartado más de la declaración, que deberán cumplimentar aquellos contribuyentes que materialicen la reinversión en una nueva vivienda habitual mediante financiación ajena. Los campos que creemos que necesitará la administración para realizar su trabajo correctamente al menos serán los siguientes:

Número identificativo del préstamo, fecha de formalización; porcentaje destinado a la adquisición de la nueva vivienda, capital del préstamo, cuotas de capital amortizadas en el ejercicio (sin intereses y costes de financiación ajena), capital pendiente de amortizar, cantidad pendiente de reinversión a los efectos de la exención y compromiso de reinversión.

También podrían producirse modificaciones en la declaración informativa a presentar por las entidades financieras, aunque lo creemos menos probable, ya que en la actualidad se proporciona información separada de lo que es capital e intereses por parte de las entidades, que sirve perfectamente al propósito de control por parte de la Agencia de lo que sería esta nueva regulación de la Exención por Reinversión de Vivienda Habitual que tenemos ya presente gracias al Tribunal Supremo.

Espero que este primer artículo para inaugurar la Newsletter haya sido de vuestro interés, si bien es cierto que esta misma semana hemos compartido la información, por su relevancia, novedad de las consultas y la gran cantidad de contribuyentes afectados, lo hemos considerado apropiado para esta primera edición. A partir de ahora, iremos tratando novedades, en algunas ocasiones de forma muy particular por ser un tema que requiera consistencia y en otras hablaremos de varias novedades de forma general, dependiendo de la relevancia de los criterios que vayamos conociendo, no obstante, también decir que en las primeras semanas de vida de la newsletter incorporaremos temas sobre los que ya hemos discrepado, pero los introduciremos ya que, bien por novedad o bien porque están actualmente en los tribunales pendientes de resolución merecen estar en su contenido.

Un fuerte abrazo de vuestro amigo Basilio Sáez.