La inconstitucionalidad de la modificación al régimen de deducciones al impuesto a la renta

Por Jose Francisco Acosta Zavala

La Corte Constitucional se ha pronunciado en sentencia No. 2-21-IN/24 sobre la constitucionalidad de la Circular No. NAC-DGECCGC14-00002 (“Circular 002”) de fecha 12 de febrero de 2014. La regla establecida en la Ley de Régimen Tributario Interno es que todo sueldo, salario y remuneración, en principio es deducible y, para ello, bastaba que la empresa se encuentre al día con sus aportes a la seguridad social,  respecto de aquellas personas que se encuentran sometidas al régimen de aportación obligatoria; sin embargo, el Servicio de Rentas Internas a través de la Circular 002 añadió un requisito adicional para la deducibilidad de este gasto, al requerir que se esté al día con el seguro social voluntario, en caso de representantes legales de la empresa, situación no prevista en la ley.

 Durante el análisis del caso, es importante destacar que la Corte Constitucional reafirma su competencia para conocer la constitucionalidad de este tipo «circulares», al haber sido expedidas en ejercicio de la facultad normativa que tiene el Servicio de Rentas Internas, conforme lo señalado en el artículo 8 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas y, por tanto, les da el tratamiento de actos normativos sujetos al control abstracto de constitucionalidad.

 Respecto al examen de la norma, la Corte inicia definiendo el alcance y naturaleza del impuesto a la renta, para ello recurre a normas legales y reglamentarias, con la intención de destacar sus elementos más relevantes. De esta forma, la base imponible está constituida por la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios gravados menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales impuestos. En consecuencia, norma que afecte los ingresos gravados, gastos deducibles y, por tanto, la base imponible, constituye una modificación del impuesto.   

 Ahora bien, el numeral 9 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, establece que son deducibles “los sueldos, salarios y remuneraciones en general”, y que “solo se deducirán sobre la parte respecto del actual el contribuyente haya cumplido con sus obligaciones legales para con el seguro social obligatorio cuando corresponda”; sin embargo, la Circular 002, prescribe que el sueldo, salario u honorario pagado, “será deducible solo si es que la empresa o sociedad haya efectuado, las aportaciones al seguridad social, bajo el régimen de afiliación obligatoria o bajo el régimen de afiliación voluntaria, según corresponda”. De esta forma, la Circular 002 modificó activamente las condiciones de deducibilidad de este gasto, al extender sus efectos a una situación no regulada legalmente referente a representantes legales afiliados al seguro voluntario, imponiendo a la compañía encontrarse al día en dicha aportación, cuando aquello no estaba contemplado en la Ley.

 La Corte Constitucional consideró que esta regulación constituía una modificación activa al elemento de la deducibilidad del impuesto a la renta, lo que derivaba en la afectación directa de otro elemento determinante, este es, la base imponible. Al haber procedido con dicha afectación a través de una norma infralegal como efectivamente lo es la Circular 002, se transgredía el principio de reserva de ley en materia tributaria; además, el Servicio de Rentas Internas procedió sin competencia, dado que el límite de su facultad normativa encontraba como óbice la ley y reglamentos.

 Así, las deducciones por sí mismas constituyen un elemento central del impuesto a la renta y, por tanto, la alteración de las condiciones o requisitos para la deducibilidad de un gasto particular –y no previstos en la ley– representa una contravención a la Constitución de la República.