Las operaciones de tracto sucesivo y sus peculiaridades en el IVA

¿Qué son las operaciones de tracto sucesivo?

Las operaciones de TRACTO SUCESIVO implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas que tienen una duración sostenida en el tiempo. [V0262-14]

Son operaciones continuadas o de tracto sucesivo aquellas que:

• "Imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.” [TEAC 02687/2007]

✚ Se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.

⇢ Las operaciones de tracto sucesivo se pueden instrumentar a través de contratos de:

⇢ Son operaciones de tracto sucesivo típicas: el arrendamiento, el suministro eléctrico, de agua o teléfono, los servicios periódicos de vigilancia y seguridad, los servicios de mantenimiento periódico, etc.

En contraposición se encuentran las operaciones de ejecución INSTANTÁNEA (= de tracto único) en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo.

✚ Se incluyen entre las de tracto único las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.

¿Cuándo se devenga el IVA en las operaciones de tracto sucesivo?

El art. 75 LIVA, 7.º establece que:

"En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(...)"

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la LIVA, dispone lo siguiente:

“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

EJEMPLO: Si tenemos contratado un servicio de mantenimiento de las licencias de software con la entidad XYZ y ésta nos expide la factura el día primero de cada trimestre con fecha de pago a los 60 días de la expedición; no existiendo anticipos, el devengo de la operación se produce a los 60 días de la expedición... se produzca o no el pago.

EJEMPLO: En caso de arrendamiento de un local en el que se estipula que la renta se pagará a la finalización del mismo y éste tiene una duración de 4 años, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año.

ℹ️ La falta de pago no impide que siga siendo obligatorio ingresar el impuesto, porque el impuesto seguirá devengándose cada vez que sea exigible el pago. ➡️ Para recuperar el IVA es necesario modificar la base imponible mediante la emisión de una factura rectificativa. [Art. 80 cuatro LIVA, V3233-15]

LIVA vs. Directiva

¿Incumple la regla del devengo del art.75 LIVA lo dispuesto en la Directiva?

➡️ Si bien la delimitación del momento del devengo en las operaciones de tracto sucesivo, en principio no es coincidente entre la norma española y la comunitaria (artículos 75.Uno.7º de la LIVA y 64.1 de la Directiva), sin embargo, el art 66 de la Directiva autoriza a los Estados miembros a establecer que resulte exigible el impuesto, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos como máximo, en el momento del cobro del precio. ⇢ Esto es lo efectuado por el legislador nacional respecto de las operaciones de tracto sucesivo. [Resolución TEAC 366/2013 de 22 de septiembre de 2015]

El artículo 64.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, establece lo siguiente (= regla general):

“Cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.”

Por otro lado, en el artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE se establece lo siguiente (= regla especial):

“No obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:

a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura;

b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

c) (...)”

*** Comparación devengo: Regla general / Regla especial ***

Supuesto: Prestación de servicios correspondiente a junio cuyo precio resulta exigible el último día de agosto.

Especial relevancia de la incidencia de cambios de tipos impositivos de IVA

La problemática de las operaciones de tracto sucesivo se pone especialmente de manifiesto cuando se producen cambios en los tipos impositivos.

El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. ( Art. 90 dos LIVA)

El cambio de tipos impositivos implica la aplicación del nuevo tipo impositivo aún cuando la operación se refiera a un período anterior con un tipo impositivo distinto.

Se entiende mejor con un ejemplo...

EJEMPLO: La entidad QRS nos factura mensualmente su servicio de vigilancia, estableciendo como fecha de pago el día 5 del mes siguiente.

¿Qué tipo de IVA se habrá aplicado en la factura correspondiente a agosto 2012?

➡️ El 21%, puesto que es el vigente en el momento del devengo (05/09/2012) ...aunque el servicio se haya prestado en agosto con el IVA al 18%.

= a la factura de agosto se le aplica el IVA de septiembre ❗️

En cuanto a las obligaciones de facturación...

... merece prestar especial atención al plazo de expedición de las facturas. En este sentido, el art. 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(...)"

Según criterio de la Dirección General de Tributos:

"Puesto que el destinatario de las operaciones no está obligado a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad al momento del devengo del impuesto (artículo 88.cinco Ley 37/1992) y la repercusión se produce en el momento de expedir y entregar la factura correspondiente (artículo 88.tres Ley 37/1992), la factura que debe expedir el sujeto pasivo para documentar una prestación de servicios de tracto sucesivo efectuada para otro empresario o profesional, deberá expedirse dentro del plazo comprendido entre la fecha de devengo del impuesto (...) y el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se haya producido dicho devengo." [V2825-13, V0262-14]

¿Qué nos encontramos en la práctica?

Revisando facturas de tracto sucesivo veremos que suelen emitirse antes del devengo.

EJEMPLO: Datos de una factura de tracto sucesivo:

Por lo tanto, atendiendo al criterio de Hacienda, si hubiéramos recibido la "factura" el día 23 de septiembre, ésta no tendría tal consideración (aún cumpliendo con los requisitos establecidos en el reglamento de facturación en cuanto a su contenido). ➡️ Estaríamos ante una “documento” que refleja operaciones de tracto sucesivo que no tiene la consideración de factura por no producirse el devengo. [V2825-13, V0262-14]

¿Se permite emitir una única factura anual?

NO, la factura habrá de emitirse en los plazos en el Reglamento de facturación, no permitiéndose emitir una única factura anual por los cobros de las operaciones periódicas. [V3433-16]

MODELO 303

Deducción del IVA para los empresarios o profesionales receptores de facturas de operaciones de tracto sucesivo

El artículo 98.Uno LIVA dispone sobre el nacimiento del derecho a deducir que:

“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”

Por lo tanto, las cuotas de IVA serán deducibles (siempre y cuando se cumplan los requisitos) cuando se produzca el devengo (= exigibilidad) del impuesto.

↪︎ En este sentido, la mera expedición de un “documento” en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del IVA. (👁 ejemplo anterior)

¡Ojo con el modelo 303!

En caso de liquidación trimestral de IVA:

IVA devengado

En caso de emitir facturas de operaciones de tracto sucesivo, se incluirá el IVA devengado de acuerdo con el criterio de exigibilidad.

SII: Clave especial (Libro de registro de facturas expedidas)

Las entidades acogidas al SII utilizan la clave de régimen especial: 15 “Factura con IVA pendiente de devengo – operaciones de tracto sucesivo" para remitir la información correspondiente a documentos que reflejan operaciones de tracto sucesivo (suministros, arrendamientos,…) y que, aún reuniendo los requisitos previstos en los artículos 6 o 7 del Real Decreto 1619/2012, no tienen la consideración de factura por no producirse aún el devengo del impuesto al concurrir las siguientes circunstancias: 

• El importe facturado no es exigible en la fecha de expedición.
• No se ha pagado total o parcialmente. 

⇢ Como fecha de operación deberá consignarse la fecha de exigibilidad (devengo), que asimismo determinará el periodo de liquidación a informar.

¿Debe modificarse el registro inicial si se retrasa su cobro? ¿y si éste se adelanta?

La AEAT informa que en el caso de que se retrase el cobro no deberá efectuarse modificación registral alguna dado que el devengo se produce cuando resulte exigible el pago con independencia de cuando se lleve a cabo (excepto en operaciones a las que sea aplicable el régimen especial del criterio de caja).

Si se produce un anticipo en el cobro respecto a la fecha prevista, el proveedor o prestador del servicio deberá:

• registrar la factura emitida como consecuencia del pago recibido utilizando la clave general F1.
• modificar el registro inicial efectuado con la clave 15, minorando la base imponible y el importe total en las cantidades cobradas anticipadamente. Si el pago anticipado fuese por la totalidad del precio, este registro pasará a ser cero.

 

+ ...

V2785-11

V0686-12

V1028-12

V3024-14

INFORMA

Nota publicada por la AEAT en 2012