La solicitud de no aplicación del CAIR frente a la inexistencia de vacios legales ¿Quién responde?

• Procedimiento Especial Administrativo vs Procedimiento General Administrativo.

La utilización del artículo 76 de la Ley 38 de 2000, al tratarse de una norma supletoria en materia de procedimiento administrativo general, solo debe aplicarse en caso de verdaderos vacíos legales, situación que en estos casos (Solicitud de no aplicación de Calculo Alterno del Impuesto sobre la Renta) no se produce, al existir normas especiales que regulan el trámite de este tipo de solicitudes.

El planteamiento anterior se recoge del “Salvamento de Voto” emitido a través de la Resolución N.º TAT-RF-002 de 2 de enero de 2018 por parte del Tribunal Administrativo Tributario, que resuelve una controversia entre el contribuyente y la Administración Tributaria de Panamá (DGI) y que ha sido una constante razón de conflictos, los cuales se agudizan cuando la entidad llamada a ejercer en una segunda etapa el “principio del control de legalidad”, toda vez, que en una primera etapa se ejerce dicho principio, por parte de la propia Administración Tributaria de Panamá (DGI) cuando conoce y resuelve un recurso de reconsideración, ya que en los últimos años esta autoridad administrativa de segunda instancia parece mover su decisión al reconocimiento y aceptación de que es viable presentar una solicitud de no aplicación de CAIR incompleta, y que en todo caso, la Administración conceda un término adicional para que se produzca la subsanación de dicho incumplimiento.

Para algunos Tributaristas del patio esta decisión ha sido tomada como una victoria, para lo que incluso han denominado como un momento esperado desde hace ya buen tiempo, en el que se considera que con estas decisiones, al fin se procede a conocer del fondo de los casos y se acaba con los excesos formalistas de la Administración Tributaria de Panamá.

Analicemos desde el punto de vista del Derecho Administrativo-Tributario y bajo el principio del control de la legalidad este conflicto, y estas aseveraciones, partiendo del entendimiento que este principio significa o se refiere a que las autoridades administrativas de nuestro país, pertenecientes a cualquiera de los órganos del Estado o los denominados extra-órganos del Estado, es decir, más allá de los clásicos poderes del Estado, deben o están siempre obligados a cumplir con la Ley, tomando como máxima la Constitución Política de Panamá.

En otras palabras el control de la legalidad es el principio encargado de que se cumpla con el más conocido principio, siendo este el principio de legalidad, a través, de la activación de la denominada vía gubernativa, en donde mediante del recurso de reconsideración la propia Administración revisa que sus actos administrativos se apeguen a la Ley, y luego por medio, de la apelación sea el Tribunal Administrativo Tributario en este caso que en segunda instancia de la vía gubernativa revise dichos actos administrativos a fin de que se realicen cumpliendo con el ordenamiento al cual debe someterse la Administración Tributaria (DGI).

¿Pero cuál es ese ordenamiento, al que nos estamos refiriendo? Nos estamos refiriendo a un ordenamiento jurídico tanto sustantivo como procedimental.

El procedimiento administrativo es el ordenamiento que define los lineamientos a seguir por parte de la Administración y así mantenerse dentro Derecho, de tal manera, que la actuación del Estado, en este caso a través, de la autoridad fiscal no abuse de la discrecionalidad o de la arbitrariedad de sus actuaciones, ya sea desde sus decisiones en primera instancia o las de segunda instancia gubernativa, obligando que sus actuaciones se apeguen a la Ley y de igual manera de estricto cumplimiento para los ciudadanos de este país.

En este sentido hay que señalar que nuestro país al igual que la mayoría de los países latinoamericanos ha adoptado normas de procedimientos administrativo general perfectamente aplicable en aquellas relaciones (Estado-Ciudadano) en donde no exista una ley de procedimiento administrativo especial, y en todo caso, sólo para llenar los vacíos legales de esos procedimientos especiales.

 A esto se refiere el “Salvamento de Voto” de la reciente Resolución N.º TAT-RF-002 de 2 de enero de 2018 cuando se indica que, el Tribunal no debe desconocer lo establecido en el artículo 133-E del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, norma especial aplicable en esta materia, que dispone claramente la obligación por parte del contribuyente, de presentar junto con su solicitud (no después) 8 ítems (ahora 12 ítems, y algunos opcionales) , dentro de los cuales se encuentran las notas a los Estados Financieros, los cuales el propio contribuyente aceptó no haber presentado en el momento oportuno en el caso que se produjo el salvamento de voto.

Es importante aclarar que no es lo mismo el incumplimiento de un requisito de obligatoriedad procedimental que un requisito meramente formal, con el cual se establece la legitimidad para actuar, como sería el caso, de falta de apoderado legal, falta de una certificación de registro público que me indique quien es el representante legal de una sociedad facultado para actuar, etc., ya que frente a los mismos estaríamos ante las llamadas nulidades relativas, que nada tienen que ver con los requisitos de Ley que aquí se analizan y algunos Tributaristas del patio confunden con requisitos formales.

La inexistencia de vacío Legal.

“Artículo 133-E.- Solicitud de no aplicación del numeral 2 del párrafo sexto del artículo 699 del Código Fiscal.    

Con la solicitud de no aplicación del numeral 2 del párrafo sexto del artículo 699 del Código Fiscal, el contribuyente está obligado a incluir lo siguiente:

…”

“Artículo 133-F.-    Presentación de la Solicitud de no aplicación del numeral 2 del párrafo sexto del artículo 699 del Código Fiscal.

El contribuyente tendrá que presentar la solicitud de no aplicación a más tardar noventa (90) días calendarios contados a partir del cierre del período fiscal del contribuyente. En caso de que el contribuyente no presente su solicitud dentro del plazo antes mencionado y el monto a pagar en base al método tradicional sea menor, tendrá que pagar el impuesto en base al cálculo establecido en el numeral 2 del párrafo sexto del artículo 699 del Código Fiscal.

Aquellos contribuyentes que soliciten prórroga para la presentación de sus declaraciones de renta estarán facultados para presentar la solicitud de no aplicación en la fecha en que presenten su declaración de renta.

La Dirección General de Ingresos deberá recibir toda solicitud de no aplicación, siempre que cumpla con todos los requisitos a que se refiere el artículo 133-E. El hecho de que se reciba la solicitud de no aplicación no implica la aceptación de la solicitud de parte de la Dirección General de Ingresos.

…”

Las lagunas de la ley son circunstancias relacionadas al hecho de que el legislador no previo normar una situación específica y que merece ser garantizada en el ordenamiento jurídico, lo cual acarrea una dificultad para los ciudadanos que acuden al Derecho en busca de una solución justa que ampare sus derechos y garantías, haciéndose necesario de esta manera la búsqueda de soluciones a través de la integración del mismo.

La Corte Suprema de Justicia que ejerce el control de la legalidad externo, a través de la Sala Tercera en fallo proferido el 31 de mayo de 2016, bajo la ponencia del Magistrado Luis Ramón Fábrega, ha dejado bien claro la inexistencia de vacios legales en cuanto a los requisitos que se debe acompañar con la solicitud de no aplicación del CAIR, tal como se plasma a continuación:

“Respecto, a la transgresión de los artículos 1194 del Código Fiscal y 76 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000, esta Corporación de Justicia, estima importante señalar que el trámite de las Solicitudes de No Aplicación del Cálculo Alterno del Impuesto sobre la Renta (CAIR), se encuentra regulado por las disposiciones especiales contenidas en los Decretos Ejecutivos No. 170 de 1993, No. 143 de 2005 y No. 185 de 2005. Ante la inexistencia de un vacío en el procedimiento fiscal ordinario, el funcionario acusado carecía de fundamento jurídico, para remitirse a la ley de procedimiento administrativo general, en aras de que el contribuyente corrigiera la solicitud que había presentado de forma incompleta.”

A nivel jurisprudencial, este criterio ha sido compartido por la Corte Suprema de Justicia en fallo de 23 de agosto de 2012, en el cual se decretó que no era ilegal la Resolución n.° 213-7031 de 15 de noviembre de 2007, que rechazó la solicitud de no aplicación del CAIR del contribuyente Parque Industrial Marítimo de Panamá, S.A., por las mismas razones que el caso que aquí se analiza:

 “Ahora bien, la norma anterior es clara en señalar, en su parágrafo 1, que la solicitud de no aplicación del citado numeral 2 debe ir acompañada de una serie de documentos que serán establecidos por la Dirección General de Ingresos, situación que no aconteció en el caso que nos ocupa, pues la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá verificó que el contribuyente PARQUE INDUSTRIAL MARÍTIMO DE PANAMÁ, S.A. (PIMPSA), no había cumplido con los requisitos exigidos por el Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993 y sus modificaciones, elementos que llevaron a la Administración a emitir el acto administrativo impugnado.”

De igual forma, en fallo de 10 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia se pronunció respecto a un caso muy similar al que nos ocupa, cuya disyuntiva principal fue resumida de la siguiente forma:

“El problema jurídico trata sobre la negativa de no aplicación del CAIR, por razones de incumplimiento del requisito dispuesto en el numeral 2 del artículo 133e del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, adicionado por Decreto Ejecutivo 143 de 2005 y modificado por el Decreto Ejecutivo 185 de 2005, sobre la presentación de documentos en conjunto con este tipo de solicitud.”

En el caso reseñado, la Corte consideró que la resolución atacada no era ilegal, con base en los siguientes argumentos:

 “Observa la Sala, que la Unidad Evaluadora del CAIR durante el análisis del balance de situación de los Estados Financieros No Auditados y la Declaración de Renta, determinaron otras diferencias, las cuales no pudieron ser precisadas ya que el contribuyente no adjuntó las notas a los Estados Financieros. En efecto, se evidencia que no fue para la presentación de la respectiva solicitud que se advirtió la falta de la documentación requerida, sino al momento en que la Unidad Evaluadora del CAIR procedió al análisis de la diferencia en los montos presentados por ARTIC ELECTRONICS, S.A., lo que era indispensable para decidir la petición de la empresa. … Resolución n. º TAT-RF-002 de 2 de enero de 2018 Expediente: 076-16 Página 23 De las consideraciones planteadas tanto por el actor como de la entidad demandada, y de la revisión de las constancias procesales, ha quedado demostrado que la solicitud de no aplicación del CAIR de ARTIC ELECTRONICS, S.A., no cumplió con los requisitos formales requeridos, toda vez que no se presentaron las Notas a los Estados Financieros, lo que justifica el rechazo de la misma” (énfasis suplido por el Tribunal).

En cuanto al Tribunal Administrativo Tributario se refiere, mediante Resolución N.° TAT RF-025 de 21 de noviembre de 2011, también se había pronunciado en casos similares, de la siguiente forma:

“…no se puede considerar oportuna la presentación de documentos por parte del contribuyente al momento de la sustentación del Recurso de Reconsideración, más cuando estos documentos tenían que ser aportados por ordenanza del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, conjuntamente con la solicitud de no aplicación de CAIR. En conclusión, de todo lo antes expuesto, el artículo 133-f del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 señala que la Dirección General de Ingresos deberá recibir toda solicitud de no aplicación del CAIR, siempre y cuando cumpla con todos los requisitos exigidos en el artículo 133-e del mismo decreto, dentro del término establecido por la autoridades fiscalizadoras y que, el hecho de recibir la solicitud no significa que la misma vaya a ser aceptada. Por consiguiente, según los elementos probatorios que reposan en autos, la parte actora no cumplió con la presentación de los requisitos que indica el texto legal, razón suficiente para rechazar la solicitud formulada por el recurrente en su declaración de renta del período 2008.”

La integración del Derecho es un proceso con características propias, basado en su estudio detallado, e incluso, de elementos que se susciten fuera de él, destinado a suplir los vacíos legislativos que requieren de un profundo conocimiento de las normas de procedimiento administrativo y su aplicación frente a supuestos vacios legales.

Los vacios legales tienen lugar ante la carencia de una norma jurídica, o cuando esta, a pesar de estar regulada, no es clara, o cuando la misma tenga contradicciones entre más de una norma jurídica.

Mediante este proceso quedan amparadas las pretensiones de cada ciudadano, proporcionándole certeza jurídica a pesar de no existir norma aplicable a determinado caso. Sin embargo, el procedimiento especial de solicitud de no aplicación del CAIR está perfectamente establecido en la Ley y deriva en las normas reglamentarias su aplicación:

“Código Fiscal. Artículo 699. PARÁGRAFO 1. Si por razón del pago del Impuesto sobre la Renta la persona jurídica incurriese en pérdidas, esta podrá solicitar a la Dirección General de Ingresos la no aplicación del numeral 2 de este artículo. Igual solicitud podrá hacer el contribuyente cuya tasa efectiva del Impuesto sobre la Renta exceda las tarifas establecidas en este artículo.

Se entiende por tasa efectiva el porcentaje que resulta de dividir el Impuesto sobre la Renta causado entre la renta gravable como se define en el artículo 695 de este Código.

La Dirección General de Ingresos establecerá los documentos que deberán acompañar la solicitud de la que trata este Parágrafo.

Al comprobar y aceptar la solicitud de la persona jurídica, la Dirección General de Ingresos le dará la opción de utilizar como alternativa las tarifas establecidas en el presente artículo según sea el caso sobre la renta gravable calculada según se establece en el numeral 1 de este artículo, hasta por los tres (3) años subsiguientes.”

Expresar públicamente la intención de que se atienda al proyecto de ley para la adopción de un Código Tributario de Procedimiento puede evitar que las decisiones en segunda instancia gubernativa no desconozcan su deber de control de legalidad, sin embargo, no será suficiente si esta autoridad administrativa no se convence de que no les corresponde impartir “justicia”, sino de aplicar la Ley en segunda instancia, ya que aunque Tribunal especializado el mismo no deja de ser la autoridad con la que se agota la vía gubernativa, frente a un hecho que parece beneficiar a muchos contribuyentes pero que a la larga crea incertidumbre en el procedimiento aplicable de la solicitud de no aplicación de CAIR.

Nota: Advertimos que las expresiones versadas en este artículo, al igual que los análisis jurídicos realizados, atienden estrictamente a nuestra opinión personal como académicos y docente investigador del Derecho Tributario y no pueden ser considerados por ninguna circunstancia criterio oficial alguno de la autoridad fiscal para la cual laboramos o prestamos servicios. Si desea conocer el criterio oficial de la Administración Tributaria de Panamá, puede acogerse al Procedimiento establecido en el Decreto Ejecutivo 170 de 1993.

Javier Mitre 2018.