PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y CARGA DE LA PRUEBA
Probablemente desde que existe el Código Tributario se viene discutiendo sobre esto: bajo qué circunstancias el Servicio de Impuestos Internos puede aplicar a un contribuyente los plazos de prescripción extraordinaria (6 años) cuando existen declaraciones de impuestos o, dicho de otro modo, en qué circunstancias podemos hablar de una declaración maliciosamente falsa que habilite a la autoridad tributaria a revisar 6 años tributarios.
Las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la materia son bastante escuetas sobre este punto, especialmente respecto de la calificación de la malicia, ya que para que se pueda fiscalizar más allá de los 3 años se requeriría la existencia de mala fe por parte del contribuyente, lo que debería ser acreditado por el SII (Circular Nº 73 de 2001, punto 3.8.-).
En este escenario, resulta complejo poder precisar en qué elementos deben ser considerados para la calificación de la malicia y cómo esto debe ser acreditado por el contribuyente, especialmente llegado el momento de probarlo ante los Tribunales (carga de la prueba), sobretodo considerando la aplicación casi irrestricta del artículo 21 del Código Tributario, en términos tales que pareciera corresponder siempre al contribuyente la carga de la prueba.
Nuevamente las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos no resultan muy detalladas, ya que la misma Circular Nº 73 de 2001 señala: "...determinar si (la declaración) ...es o no maliciosamente falsa, es una cuestión de hecho que deberá resolver el funcionario que dicte sentencia de primera instancia, siempre que el contribuyente hubiere reclamado de la liquidación o giro del Impuesto" (punto 3.6.-), lo que no arroja muchas luces, ya que presupone la existencia de una liquidación que ya fue emitida en uso de las facultades de fiscalización dentro de los 6 años.
En este punto, vemos como la jurisprudencia de nuestros Tribunales ha ido delimitando de mejor forma este aspecto, mediante diversos pronunciamientos que han ido perfilando que la carga de la prueba recae a este respecto en el Servicio de Impuestos Internos y que no basta una simple calificación de la declaración de impuestos, si no que deben aportarse elementos reales y firmes que permitan establecer la existencia de malicia por parte del contribuyente para aumentar los plazos de prescripción.
Así podemos citar, en el contexto de una subdeclaración de ingresos, el reciente fallo de la Corte Suprema (3 de septiembre de 2018), que indica: "Que el aludido fundamento entregado por la sentencia impugnada resulta incapaz de sostener su conclusión, puesto que toda subdeclaración de ingresos conlleva necesariamente una falta de verdad en la misma, sin embargo, esa sola circunstancia debe -por regla general- revisarse dentro del plazo ordinario de prescripción, a excepción que se esté en alguna de las dos hipótesis del inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario que, en el caso que nos ocupa, corresponde a justificar que la declaración presentada fue maliciosamente falsa. De lo contrario, todas las declaraciones de menores ingresos serían automáticamente “maliciosamente falsas”. En consecuencia, el análisis del fallo impugnado sólo estableció la falta de verdad de las declaraciones pero no se hizo cargo de explicar por qué razón dicha carencia conlleva -en el caso específico- aparejada malicia por parte del contribuyente que permita al órgano fiscalizador asilarse en el plazo extraordinario de prescripción. La prueba del elemento subjetivo “malicia” recae sobre el Servicio de Impuestos Internos, como lo ha señalado este tribunal en sus decisiones" (Considerando 5º, Rol CS Nº 92.881-2016).
Resulta muy reconfortante lo señalado por nuestro máximo Tribunal de Justicia, ya que viene a explicitar que la omisión de un ingreso no es per se una declaración maliciosamente incompleta o falsa, si no que es el Servicio de Impuestos Internos quien debe demostrar con otros elementos lo malicioso de las declaraciones para quedar habilitado a utilizar sus facultades de fiscalización dentro del plazo de 6 años.