الذخر الاحتياطي لا يخضع للضريبة على الشركات Les réserves ne sont pas des bénéfices imposables à l’IS

المحكمة الإدارية، قضية عدد 139، حكم بتاريخ 5 نوفمبر 1981، مجموعة قرارات وفقه المحكمة الإدارية 1981

"لا يمكن اعتبار المدخرات الاحتياطية للشركات بمثابة الربح المستوجب للأداء"

Observations Ahmed Ouerfelli

Le Tribunal Administratif affirme dans cet arrêt du 5 novembre 1981 que les réserves ne sont pas des bénéfices imposables à l’Impôt sur les sociétés. La formule laisse perplexe : veut-on dire que ce ne sont pas des bénéfices du tout, qu qu’ils sont des bénéfices mais qu’ils ne sont pas imposables, vu leur affectation « provisoire » aux dotations aux réserves ?

En effet, les réserves sont constituées en application de l’article 1305 du C.O.C. et celles du Code des Sociétés Commerciales. Il s’agit d’une partie du bénéfice avant impôt, qui est « laissée de côté », pour faire face aux risques divers et indéfinis auxquels la société est affrontée dans son milieu d’affaires. Elles diffèrent foncièrement des provisions, prélevées sur l’ensemble des produits, afin de faire face à des risques identifiés et imminents.    

Si c’est la première lecture qui correspond à l’intention de la Cour, l’arrêt serait alors aberrant, car les réserves sont indiscutablement des bénéfices. Il s’agit en fait d’une fraction (généralement 5% des bénéfices) qui fait l’objet d’une affectation « provisoire » au compte des réserves, qui sert à renforcer les fonds propres de la société. Cette affectation est provisoire, dans la mesure où les réserves peuvent être incorporées au capital ou simplement distribuées aux associés, sous réserve de certaines normes prudentielles. De même, lors de la liquidation de la société, ils sont traités comme des bénéfices.

Il nous semble que c’est plutôt la deuxième interopération qui s’impose. Les réserves, alors même qu’elles constituent une partie du bénéfice, ne sont pas imposables à l’IS lors de leur constitution. Ils le seront un jour, s’ils ne sont pas épongés par des déficits ultérieurs. Toute la question est donc de savoir à quel moment ils seront imposés.  

A cet effet, la décision du Tribunal Administratif signifie que les réserves ne sont imposables que lorsqu’elles font l’objet d’une affectation définitive : c’est seulement lorsqu’ils sont mis en distribution ou d’une incorporation au capital, avec ou sans distribution d’actions nouvelles, prétendument gratuite, qu’elles donnent lieu au paiement de l’impôt sur les bénéfices. Ainsi, pour le Tribunal Administratif, c’est seulement lorsqu’ils ont mis à la disposition des associés que les bénéfices sont imposables. Mais, cette lecture, n’ignore –t- elle pas la logique de l’imposition des entreprises, qui prend en considération la comptabilisation de l’engagement et non pas l’encaissement (ou le décaissement) effectif ?

De toute manière, selon cet arrêt, lorsqu’une société réalise un bénéfice, ce bénéfice n’est soumis à l’impôt qu’au titre de la partie « distribuable » ou plutôt « distribuée » de ce bénéfice.

L’arrêt répond ainsi à une partie de la question, relative à la réserve légale. Mais, quid de la réserve statutaire : est-elle soumise au même régime, ou est-ce qu’elle est régie par un autre régime ?

La formulation du principal considérant de l’arrêt semble englober toute réserve sans exception, mais il n’est pas évident que ça soit l’intention des juges. L’arrêt  a affronté un cas de réserve légale, mais l’on n’est pas aussi certain que le Tribunal Administratif aurait pris la même position s’il s’agissait d’une réserve statutaire ou, surtout, d’une réserve libre ou facultative. L’on aurait dans ce cas songé sept fois avant de prendre un chemin qui ouvrirait une voie facile à l’évasion fiscale ou, du moins, au report incontrôlable des obligations fiscales.

A notre sens, les réserves libres ou facultatives ne peuvent d’aucune manière être visées par cette solution. Reste alors le problème des réserves statutaires. Pour celles-ci, il est à constater que le Code des Sociétés Commerciales tend à leur réserver un traitement similaire à celui des réserves légales, y compris l’incrimination de leur distribution, comme étant une forme de distribution de dividendes fictifs. L’on peut alors affirmer qu’à moins de circonstance exceptionnelle, consistant dans une fraude à la loi prouvée par le Fisc, les réserves statutaires, tout comme celles légales, ne sont imposables que suite à un changement d’affectation, notamment en cas de mise en distribution.