Colaborar con el Fisco o ser sancionado por no hacerlo. Morir ahogado o quemado?
El deber de colaboración con el Fisco y la autoincriminación forzada.
Sabido es que en nuestro país rige el sistema de autoliquidación de tributos, lo que implica que es obligación del sujeto pasivo de la relación tributaria exteriorizar su situación impositiva, determinando el monto que deberá ingresar por cada uno de ellos, y abonarlo de forma íntegra al organismo de que se trate, es decir en tiempo y forma oportunos. Vale aclarar que hasta el momento en que aquél indica cuál es el monto que debe pagar, el Fisco desconoce a ciencia cierta cuál es su crédito. De allí se extrae –como derivación necesaria- el deber de colaboración –del sujeto pasivo- con el Fisco, ya sea mediante la presentación de declaraciones juradas, contestando intimaciones o requerimientos cursados por aquél, o bien elevando la documentación requerida con el objeto de determinar la obligación fiscal, o bien corroborar lo declarado por el contribuyente. Es quizás esta la primera colaboración que presta el obligado (art. 11 ley 11.683).
Como lo señalaba en el párrafo que antecede, las autoridades están facultadas para cursar intimaciones o requerimientos de información, con el objeto de sanear inconsistencias o bien, requerir –al contribuyente- la elevación de la documentación respaldatoria de sus respectivas liquidaciones de impuestos. En efecto, el art. 11, 3er. párrafo de la ley 11.683 faculta al fisco a liquidar la obligación tributaria sobre la base de “…datos aportados por los contribuyentes…”, de donde se desprende que está autorizada a requerírselos. El artículo 13 de la norma citada establece que el sujeto obligado será responsable en cuanto a la exactitud de los datos que deberá contener su declaración, circunstancia que –de algún modo- podría interpretarse como una obligación de decir verdad, lo que no ocurre –por ejemplo- en la oportunidad prevista en el art. 294 del C.P.P.N., ocasión en la que el deponente puede guardar silencio o incluso mentir, sin que ello implique necesariamente una presunción en su contra, lo que no ocurre entonces en el procedimiento administrativo.
A su vez, el art. 17 establece que en el proceso de determinación de oficio (que se instruye cuando no se presentan declaraciones juradas o de aquéllas no pueda determinarse la situación tributaria) se deberá correr vista al obligado para que en el término allí previsto formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Se advierte a las claras que de este modo se va pre constituyendo prueba que luego podrá ser empleada en su contra.
En efecto, y en cuanto las facultades a las que me vengo refiriendo en los párrafos que anteceden, el art. 35 de la norma citada otorga a la Administración Federal de Ingresos Públicos la potestad de; a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo determinado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a su juicio estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas; b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas….y –en lo que aquí interesa- determina que “…Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos…” (el resaltado me pertenece).
En idéntico sentido, el art. 36 le concede a la A.F.I.P. facultades para requerir “…a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS los elementos materiales al efecto. b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero…especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información. c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar…”.
Observamos entonces a simple vista que el Fisco tiene amplias prerrogativas procesales, que le permiten –de algún modo- constituirse en Juez (que actúa de modo , por cierto, inquisitivo) y parte, a la vez que ostenta un indudable poder coercitivo, frente al cual el obligado no puede oponer reparo alguno (bajo apercibimiento de sufrir allanamientos, secuestro de documentación, interdicción, multas y clausuras, entre otras sanciones posibles), aún sabiendo que aquél no está haciendo más que producir la misma prueba que será luego empleada en su contra, circunstancia que –al menos- pone en dudas su validez constitucional, con independencia de los nobles objetivos que la normal percepción de la renta pública (a fin de satisfacer los fines que se ha propuesto el constituyente) persiguen, y a los que hiciéramos amplia referencia en la introducción.
El problema que nos ocupa no ha permanecido ajeno a cuestionamientos de parte de múltiples sectores de la doctrina que con genuina preocupación se han avocado al estudio del tema.
Precisamente, Humberto Bertazza y Norberto J. Marconi han abordado la cuestión, planteando “ab initio” que estamos ante dos principios de rango constitucional [1]. En primer lugar el deber que todo contribuyente tiene con la Administración tributaria –por un lado- y la garantía que prohíbe la autoincriminación forzada –por el otro, mencionando que esta última constituye un avance frente a regímenes procesales propios de la inquisición, que sí la autorizaban, pues va de suyo que la prueba más eficaz sería (en caso de admitirse) la propia confesión del inculpado, aun que para obtenerla sea necesario acudir a métodos coactivos. Repárese que en algunos ordenamientos hasta se admite emplear apremios y torturas a tales efectos. La última de las cláusulas constitucionales mencionadas protegen –a decir de los autores- al individuo frente a todo acto que le imponga la obligación de aportar elementos de juicio que pudieran resultar incriminantes.
En el derecho comparado, la garantía a la que me vengo refiriendo fue incluida en la “Declaración de Derechos del Estado, del Estado de Virginia” del año 1776, y que fuera fuente de la posterior 5ta. enmienda constitucional de USA. Dicho precepto guarda relación con el principio de inocencia y de defensa en juicio –por un lado-, y ha sido receptado en diversos tratados de derechos humanos, entre ellos, los que fueron incorporados a nuestra carta magna en la reforma del año 1994, y que se encuentran en el art. 75, inc. 22, circunstancia que les otorga jerarquía constitucional y supra legal, sin que se pueda invocar normativa interna alguna que les reste eficacia.
Sobre dicho punto, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha dictado una serie de pronunciamientos que fueron pioneros en el tema, y que han establecido que las autoridades fiscales deben probar su caso sin acudir a los elementos probatorios obtenidos mediante métodos coactivos o de presión. [2]
Por ese mismo motivo, y tal como lo planteara al inicio, el problema consiste en establecer si efectivamente existe una colisión normativa entre el deber de colaboración que el sujeto obligado tiene con la Administración tributaria y la garantía que –como se dijera- prohíbe la autoincriminación coactiva, máxime cuando el deber apuntado obedece a los fines perseguidos por el Estado, con el objeto de establecer si los elementos colectados durante la instrucción del procedimiento administrativo pueden luego integrar el plexo probatorio del proceso penal.
Tal como lo había anticipado, el contribuyente tiene el deber de colaborar con las autoridades Fiscales, liquidando sus propias obligaciones impositivas, presentando declaraciones juradas, o bien respondiendo requerimientos fiscales de información, formulando aclaraciones y en algunos casos, elevando documentación respaldatoria de las operaciones cuestionadas, pues el incuplimiento de dicho mandato es pasible de las sanciones contempladas en la ley 11.683.[3] Pero el núcleo de la cuestión radica en que tales elementos, luego serán incorporados al proceso penal como prueba de cargo, razón por la cual el sujeto pasivo se encuentra en la disyuntiva de optar entre las sanciones “supra” aludidas o la posibilidad de sufrir las penas contempladas en la ley 24.769. El interrogante es entonces, ¿Cómo opera frente a este supuesto la garantía constitucional que proscribe la autoincriminación coactiva?
Los autores previamente mencionados han sistematizado el análisis del tema desglosándolo en una serie de aspectos, con el propósito de evaluar si efectivamente existe una colisión normativa entre los principios previamente invocados.
En primer término, se refieren al “aspecto temporal” del problema, oportunidad en la que se cuestionan si la garantía que veda la autoincriminación resulta operativa en la etapa previa a la sustanciación del proceso penal, es decir –y en este caso- durante la instancia administrativa –tal como la inspección fiscal-. Así, una posición restringida de la doctrina –volcada en algunos precedentes jurisprudenciales- refiere que el derecho aludido rige únicamente desde el inicio del proceso penal. [4] Sin embargo, y a contrario “sensu”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido lo contrario (aunque no en materia Fiscal). [5]
Otra cara fundamental del asunto, consiste en determinar si las sanciones contempladas en el art. 39 de la ley 11.683 constituyen –o no- una verdadera coacción en sentido estricto. En forma coincidente se ha inclinado la doctrina dominante. En lo personal coincido con dicha postura, pues el solo hecho de saberse obligado a aportar información y pruebas que luego podrán ser empleadas en contra, bajo apercibimiento de sufrir las sanciones que prevé la norma previamente invocada ya constituyen una coacción suficiente como para coartar el ámbito de libertad y determinación personal tutelados por nuestra Constitución Nacional.
En ese sentido, entiendo que nadie puede seriamente pensar que ante una inspección Fiscal, en la que se requiere múltiple información, la exhibición de libros contables, comprobantes y documentación respaldatoria, y en la que los agentes Fiscales hacen continua referencia a las posibles sanciones en caso de no llevar la contabilidad en debida forma, o en caso de registrar inconsistencias, el obligado esté actuando con absoluta libertad, usufructuando así –y sin turbación alguna- la garantía que le asiste a no autoincriminarse. Considero que sólo puede interpretarse lo contrario dentro de un plano absolutamente teórico, abstrayéndose y desentendiéndose por completo de las conductas y emociones humanas, que son en definitiva las que rigen su comportamiento.
Por otra parte, tampoco es tan sencillo optar entre las sanciones previstas en la ley 11.683 y aquellas previstas en el régimen penal tributario (ley 24.769 y sus modificaciones), pues si bien para algunos resulta aterrador ser sometido a una pena de prisión, no resulta menos grave sufrir algunas de las sanciones previstas en la primera de las leyes invocadas, pues ser pasible de clausuras (a modo de ejemplo) puede en algunos casos conllevar consecuencias desastrosas para el contribuyente, e inclusive peores que una pena que –al menos- podrá ser dejada en suspenso, según la conducta de que se trate.
Y lo importante, a mi entender, es que el libre consentimiento no puede presumirse “iure et de iure”, y nada menos frente a una inspección fiscal, en la que el sujeto pasivo conoce cabalmente –o puede inferir- las consecuencias posibles que de ella se deriven. Incluso, y ello no es un dato menor, quienes nos ocupamos en lo profesional de esta clase de asuntos, sabemos de qué modo actúan los inspectores fiscales (en ocasiones en forma intempestiva, avasallante, inquisitivo, abrumador, etc…), circunstancias que conspiran aún más en contra del goce efectivo de las garantías constitucionales mencionadas, lo que impone el deber de ser sumamente cautos a la hora de evaluar la admisión de las pruebas que hayan sido incorporadas durante la instrucción del sumario administrativo.
En las antípodas del razonamiento expuesto se ubica la titular del Juzgado Nacional en lo Penal Ecomómico N° 11, Dra. María Verónica Straccia, quien –sobre el punto que nos ocupa- concluyó en la hipótesis negativa. [6]
Y en lo que hace a los alcances de la garantía que prohíbe la autoincriminación, mientras que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido desde antaño que ésta se refiere únicamente a las declaraciones del imputado, entendidas estas como manifestaciones o expresiones verbales, considero oportuno extender el ámbito de protección normativa al aporte de pruebas, documentos y constancias que también pudieran servir de prueba de cargo, pues aquéllas son –en definitiva- aportadas por el propio investigado, y servirán –nada menos que- de sustento de la acusación dirigida en su contra. Entiendo que se debe optar entre las siguientes opciones: o no se le puede compeler a aportar información y documentación incriminante, o –en caso contrario- tales elementos no podrán ser utilizados en su contra, todo ello con el propósito de garantizar el efectivo goce de los derechos de raigambre constitucional a los que me vengo refiriendo, respetando así la dignidad humana, el derecho de defensa en juicio y –fundamentalmente- el debido proceso penal, pues la administración de justicia jamás puede constituirse en beneficiaria de hechos ilícitos, impropios de todo estado de derecho que se precie de tal, de conformidad a la doctrina sentada por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Rayford”.[7]
Otro criterio empleado para definir el alcance de dicha garantía, consiste en diferenciar si durante la inspección en curso el Fisco tiene o no sospechas de que el sujeto pasivo ha obrado de modo ilícito. En el primer caso, se ha entendido que la garantía en cuestión debe hacerse extensiva a dicha etapa (pues en caso contrario la Administración se estaría arrogando facultades investigadoras de ilícitos, funciones que únicamente pueden recaer en el Poder Judicial), y en caso de que aún no exista sospechas, aquélla no puede aún ser invocada por el interesado.
A modo de ejemplo, y a favor de la violación de las garantías constitucionales previamente enunciadas se ha pronunciado el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 7 (en su anterior integración) en el precedente "Explosis SA" resuelto el 17/8/05, o la Cámara Federal de General Roca, en el precedente "Tappata, Daniel" CF General Roca del 21/3/2000. En contra de tales planteos, se ha dicho que los requerimientos realizados por la A.F.I.P. eran propios de la “…actividad desplegada por el Fisco, no existiendo sospecha razonable de la comisión de delito…”.[8]
Otro autor que se ocupó del tema fue Jorge Pereira Torres[9], quien se avocó al estudio de la garantía que proscribe la autoincriminación forzada y las coacciones en las que incurre el Fisco durante el procedimiento de fiscalización, además del carácter confesorio de las declaraciones juradas (apreciación que comparto) con el objeto de evaluar de que manera las facultades conferidas por intermedio de la ley 11.683 se cohonestan con las insoslayables disposiciones de nuestra carta magna.
Comienza el análisis -el autor invocado- refiriéndose al incremento en las sanciones frente al incumplimiento de los llamados deberes de colaboración de los obligados para con el Fisco, y que fueran establecidas por la modificación que de la ley 11.683 se hiciera mediante la ley 25.795.
En lo que aquí interesa, y toda vez que lo que está en discusión es el carácter coactivo –y por ende autoincriminante- del procedimiento de fiscalización, el art. 39 de la norma invocada prevé multas de 150 a 2.500 pesos como sanción por “…las violaciones generales a las disposiciones obligatorias legales y reglamentarias "que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables". El segundo párrafo del mismo artículo castiga con mayor severidad los siguientes incumplimientos: “…1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el art. 3° de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. 2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación. 3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales. 4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales…".
El autor invocado sugiere que las pretensiones del Fisco –planteadas ya en la instancia judicial- que surjan del reconocimiento de deuda efectuado por el propio contribuyente (mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas y el pago de la liquidación resultante) devienen absolutamente nulas, pues dicho reconocimiento se habrá exteriorizado únicamente a instancias del propio fisco (con el poder de policía que ostenta), al proponer al sujeto pasivo las reducciones (de las sanciones administrativas) contempladas en el art. 49, por las conductas previstas en los arts. 45 y 46 de la ley 11.683.
Se refiere, en ese sentido, a la llamada “prevista” fiscal, que tiene lugar cuando los inspectores del Fisco se presentan ante el obligado tributario, ante la creencia o convicción de que las declaraciones juradas presentadas por aquél contienen irregularidades, o bien ni siquiera las ha presentado, y con el propósito de evitar la sustanciación del procedimiento administrativo de determinación de oficio.
Cuando el sujeto pasivo exterioriza su verdadera situación impositiva, reconoce su deuda y paga, puede afirmarse sin error alguno que la Administración estaba en lo cierto y que la “íntima convicción administrativa” funciona, y no presenta objeción alguna, pues se evita –de ese modo- el costoso dispendio que implica el trámite del procedimiento al que hiciera previa referencia. No obstante, el problema aparece cuando de la rectificación formulada por el contribuyente, se desprende la comisión de alguno de los ilícitos previstos y reprimidos en la ley 24.769, y en fe de ello, el Fisco radica la respectiva denuncia judicial, que –por lo antedicho- se basa nada menos que en las propias expresiones del (ahora) encausado, quien admitió así haber cometido las conductas por las que deberá -entonces- responder penalmente.
En lo referente al principio de legalidad que debe regir el obrar de la Administración, Tomás Hutchinson explicó que “…Este principio se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento jurídico....es decir, una forma de garantía de las funciones estatales que asegura plenamente su realización. Coincidentemente con ello, se ha abandonado también el concepto de que la ley era un límite de obrar administrativo, para concluir que constituye el presupuesto mismo de esa actividad...Vinculado con el principio de legalidad se halla el principio de jerarquía normativa, que se erige sobre la base de una estructura piramidal en la edificación del derecho. Ello determina -según el grado de potencia asignado a cada una de las normas jurídicas- la prevalencia de unas sobre otras. De este principio se sigue la prohibición de que la Administración Pública derogue singularmente las regulaciones administrativas producidas por ella, sin mengua, por cierto, de la potestad derogatoria general que siempre conserva…”.[10]
Acerca del mentado principio, la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos estableció [11] que “…se funda en los arts. 28, y 86, inc. 2° de la Constitución Nacional, al disponer que los derechos no pueden ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio y que el Poder Ejecutivo tiene el deber de no alterar el espíritu o la esencia de la letra de las leyes con excepciones reglamentarias. En el orden de la realidad administrativas se reconoce -art. 7°, inc. f) de la ley 19.549 - que las medidas que el acto involucre deben se proporcionadas adecuadas a su finalidad. Donde no hay proporcionalidad, tampoco hay razonabilidad...”.
Sostiene el autor citado, invocando a Soler que “…el segundo párrafo del nuevo art. 39 recepta legislativamente en materia de resistencia pasiva a la fiscalización mediante incumplimientos reiterados a requerimientos formulados por la fiscalización , el principio de interdicción de la excesividad…” al resaltar que la sanción es válida “…siempre que los requerimientos no sean excesivos ni desmesurados respecto de la información y forma exigidas…”. Sobre este último concepto, el autor sostiene que “…los requerimientos de información formulados por la inspección actuante deben otorgar un lapso razonable para su contestación, debiendo cuidarse de causar los mínimos inconvenientes a la hacienda del tercero requerido…”, trazando –de este modo- una distinción (aunque algo tenue) entre los requerimientos válidos y aquéllos que podrían reputarse ilegítimos y cuya información resultante no sea apta para ser empleada durante un proceso judicial ulterior.
Las directrices indicadas por la D.A.L. en el informe citado no resultan –a mi criterio- suficientes para despejar los cuestionamientos que las pruebas y declaraciones obtenidas durante las fiscalizaciones (recabadas merced al amplio poder de policía que le asiste al organismo recaudador) han generado en la calificada opinión de los autores previamente invocados, pues en su afán recaudador, el Fisco siempre interpretará que los requerimientos de información y los plazos para elevarla serán razonables. O dicho de otro modo. ¿Cuáles son los mecanismos con los que cuenta el obligado para generar una resistencia, no ya pasiva sino efectiva? La respuesta es la de siempre: contestar la vista conferida por el propio organismo que lo investiga, oponiendo reparos y excepciones que seguramente serán rechazadas, con las imaginables consecuencias que ello implica, y me refiero concretamente a las sanciones contempladas en la ley 11.683, y a las que hiciera previa alusión, para acabar sufriendo las mismas consecuencias: ser denunciado en alguno de los términos previstos en la ley 24.769.
Ahondando en el poder de policía al que me refiriera en los párrafos que anteceden, la Corte Suprema de Justicia lo definió como “…la potestad reguladora del ejercicio de los derechos y del cumplimiento de los deberes constitucionales del individuo, la que para asumir validez constitucional debe reconocer un principio de razonabilidad que disipe toda iniquidad y que relacione los medios elegidos con los propósitos perseguidos…”.[12]
Al respecto, Bielsa explica que “…la coerción (comprensiva tanto del uso de la fuerza pública como de la capacidad de aplicación de penas) se encuentra ínsita en la noción de poder de policía…” que “…comprende la potestad jurídica de reglamentar y ejercer coactivamente esa reglamentación, con el fin de limitar la libertad personal en defensa del bienestar general…” y se ejerce mediante: a) reglamentaciones, prohibiciones y órdenes; b) concesión de permisos o autorizaciones y c) coerción, es decir, a través del uso de la fuerza pública y sanciones. [13]
Con acierto sostiene el autor del artículo citado que “…la atribución de facultades discrecionales o de amplios poderes coercitivos, no significa que la ley ponga en manos de los órganos que ejercen el poder de policía económica del Estado arbitrarios ni ilimitados poderes. Las potestades del Estado en una materia tan delicada como lo es la restricción de las libertades individuales con motivo del ejercicio del poder de policía, ciertamente no están exentas del control jurisdiccional, en razón de no ser ilimitadas…”, pues siguiendo a lo dictaminado por el Procurador General de la Nación, se reinvidica la potestad de los jueces de “…revisar el alcance de las amplias prerrogativas del estado en el ejercicio del poder de policía…de modo tal que el ejercicio de esas amplias facultades discrecionales, sea dentro de la esfera del poder de policía o de la del poder impositivo, se compatibilicen con el respeto a las garantías individuales que consagra la Constitución Nacional…”.[14]
Nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ha impuesto un valladar infranqueable frente al poder de policía que ostentan las autoridades del Estado al sostener que “…la esfera de la discrecionalidad susceptible de perdurar en los entes administrativos no implica en absoluto que éstos tengan un ámbito de actuación desvinculado del orden jurídico o que aquélla no resulte fiscalizable. Es decir, aun en aquellos actos en los que se admite un núcleo de libertad no puede desconocerse una periferia del derecho, toda vez que la discrecionalidad otorgada a los entes administrativos no implica el conferirles el poder para girar los pulgares para abajo o para arriba…”[15].
La naturaleza policial de las facultades otorgadas a la A.F.I.P.-D.G.I. por la ley 11.683 ha sido reconocida por prestigiosa doctrina, además de múltiples precedentes judiciales que han resultado pacíficos en la materia.
En ese orden de ideas, Francisco D'Albora –al referirse a los órganos de prevención- aludió a las facultades otorgadas a la A.F.I.P.-D.G.I. por el art. 18 de la ley 24.769, que se refiere a la convicción administrativa que debe preceder sus propias denuncias de delitos fiscales, o la necesidad de verificar y determinar la deuda por disposición del juez, cuando la denuncia fuera formulada por un tercero.[16]
También se ocupó del tema la Cámara Federal de Casación Penal, al establecer concretamente que la policía “…no es exclusivamente la actividad preventiva, la de seguridad, ni la que se ejerce por cuerpos armados. También lo es la policía económica, noción a la que corresponden las atribuciones acordadas a la Dirección General Impositiva por el art. 41 [actual art. 33] de la ley 11.683…entre las que se cuenta la relativa a la gestión de órdenes de allanamiento…”[17] y que “…el art. 224 del Cód. Procesal Penal emplea el vocablo "policía" como nombre común, indicativo más bien de la función policial y no de una repartición creada por ley como lo es la Policía Federal, por lo que no es motivo de anulación la intervención de la Dirección General Impositiva en la ejecución de la orden de allanamiento".[18]
En forma concordante, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico sostuvo que cuando la norma se refiere a los funcionarios de policía, no se está aludiendo a las distintas reparticiones policiales, sino a la función policial en si mismo, de donde resulta válida la ejecución de una orden de allanamiento cumplida por agentes de la D.G.I., pues dicha función no es exclusivamente la preventiva o de seguridad (tal como ocurre con las fuerzas armadas), sino que también incluye a la policía económica, en ejercicio de las funciones contempladas en el rt. 41, inc. “e” de la ley 11.683, que le facultan a requerir allanamientos. [19] Pero además, y como derivación necesaria de dicho entendimiento, es que la jurisprudencia le ha reconocido a la Dirección General Impositiva la función de policía económica y de autoridad preventora, y por ello se le ha otorgado a sus denuncias la potestad de excitar por sí mismas la jurisdicción penal, excluyendo así la necesidad de contar con el requerimiento fiscal de instrucción.
Sobre este mismo aspecto, la Sala “B” del mismo tribunal estableció que “…si bien por un lado la Dirección General Impositiva (DGI) no es parte en las actuaciones, dado que su rol es de preventor (al igual que podría ser la Policía Federal o la Administración Nacional de Aduanas) -excepto cuando se presenta como parte querellante- y la solicitud de órdenes de allanamiento es una medida propia de la prevención, es facultad discrecional del Juez otorgar o rechazar el pedido, sin que dicha medida resulte apelable…”[20] y que “…cuando la policía le comunica al juez la posible existencia de un hecho delictuoso de acción pública -circunstancia que se constató en el "sub lite"-, el magistrado puede actuar inmediatamente aunque no haya requerimiento fiscal...”, pues en esa ocasión se consideró –en consonancia a lo que se viene diciendo- que “…si se atiende a que la función policial no resulta exclusiva ni privativa de la que ejercen los cuerpos armados, y a que la Dirección General Impositiva tiene asignadas por el ordenamiento legal funciones de policía económica (cfr. arts. 40 y 41 [actuales arts. 33 y 35, respectivamente] de la ley 11.683), cabe reconocer a la presentación de fs. 1/12 el carácter de información policial, en los términos del art. 195, primer párrafo, del C.P.P.N...”, extremos que alcanzan para excitar así la función jurisdiccional.
El órgano jurisdiccional previamente indicado, siguiendo la opinión de otro destacado autor, dijo que “…lo que la ley prohíbe es el procedimiento judicial de oficio, de modo que el juez sólo puede actuar a requerimiento fiscal, o por prevención sumaria o por comunicación de la policía. Cuando la policía le comunica al juez la posible existencia de un hecho delictuoso de acción pública, el magistrado puede actuar inmediatamente aunque no haya requerimiento fiscal…”[21] y que “…la jurisdicción se encontraba habilitada por medio de la “notitia criminis” suministrada por el organismo recaudador…por lo que aquella información tiene entidad suficiente para habilitar el inicio de la actividad instructora…”.[22]
Y en lo que hace al carácter confesorio de la declaración jurada, que es en definitiva lo que se cuestiona en esta ocasión, el art. 11 de la ley 11.683 establece que “…la determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de las declaraciones juradas que deberán presentar los contribuyentes…”. El art. 13 determina que “…la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y...hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte....el declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración...”, mientras que el art. 28 del decreto N° 1397/79 que reglamenta la norma apuntada dispone que “…las declaraciones juradas...contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad…”.
Sobre este mismo punto, y siguiendo el razonamiento de Camila Navarrine y Giuliani Fonrouge, en cuanto al carácter confesorio de las declaraciones juradas, repárese en que “…la prohibición clásica de declarar contra sí mismo ha cedido en materia fiscal por la institución de las declaraciones juradas, equivalentes a una confesión del responsable, de la que pueden nacer hasta sanciones en caso de falsedad, ocultación o simples errores…”.[23].
Asimismo, nótese que las declaraciones juradas rectificativas son –además- una lisa y llana confesión de la realización previa del tipo objetivo del injusto tributario del que se trate. Es decir, al presentar una declaración jurada en semejantes términos, el contribuyente admite haber cometido una conducta penalmente relevante, por la que luego será denunciado judicialmente, empleado como medio de prueba, nada menos que su propia confesión, ocasión en la que el propio justiciable se habrá expedido en cuanto a la deuda y su magnitud, además de su autoría o grado de intervención en el injusto.
Los autores previamente citados sostienen que “…la confesión válida, y que puede ser tenida en cuenta en el proceso penal porque no vulnera las garantías constitucionales, es la que fue dada informalmente sin coacción o amenaza generalmente, contada por terceros, que conforman a la prueba testimonial…”[24].
Sin embargo, y para no ser reiterativo, insisto en mi postura inicial. ¿Quién puede imaginar un procedimiento de prevista o inspección fiscal en la que el contribuyente obre sin coacción o sin sentirse amenazado, frente a los insistentes requerimientos de los inspectores que no hacen otra cosa que referirse a las sanciones aplicables ante los incumplimientos o inconsistencias de aquél?. Y es precisamente ahí donde –a mi entender- radica el problema principal, y el motivo por el que sostengo que algunas de las garantías constitucionales, tales como la que me ocupa en este ensayo (prohibición de la autoincriminación), deben retrotraerse a la etapa administrativa, pues se trata de quien luego será imputado en un proceso judicial, que ha confesado nada menos que su propia intervención en el suceso por el que luego será juzgado.
En caso contrario, ¿En qué condiciones afronta el proceso respectivo quién previamente ya se confesó culpable? ¿De qué modo y con qué grado de convicción puede ubicarse frente al Juez y negarle haber cometido la conducta por la que ahora se lo investiga? ¿Es razonable que en esa instancia diga que confesó porque fue coaccionado u obligado a hacerlo, formule un planteo de nulidad y la parte querellante –nada menos que el propio Fisco- postule su rechazo, aduciendo que no existió tal coacción? ¿Y en este último caso, a quien se le cree, y cómo opera el principio “in dubio pro reo”?.
Es por eso mismo, que entiendo que adelantando el efectivo goce de las garantías procesales a la etapa administrativa previa, en el mejor de los casos le permite al acusado ejercer una defensa efectiva desde el primer momento en el que –aún sin saberlo- ya está sospechado de haber obrado contra derecho, y tal vez sin saberlo aún, está colaborando con quienes habrán de acusarlo en sede penal. En el peor de los casos, entiendo que la solución que propongo evitará el imaginable dispendio jurisdiccional que implica la sustanciación de un incidente de nulidad que probablemente demande años en resolverse y enfrente luego las respectivas etapas recursivas. Por el contrario, no encuentro beneficio alguno en no proceder de ese modo, pues la situación actual lo único que provoca es la postergación de la discusión del problema, que –sin lugar a dudas- se discutirá luego en sede judicial.
Con la claridad conceptual que lo caracteriza, Norberto Spolansky lanza el siguiente interrogante: “…¿Qué quiere decir declarar "contra sí mismo"?...”, y responde que “…una persona puede negarse a contestar...cualquier pregunta cuya contestación pueda ser usada contra él en un proceso penal, o que permita por ella, descubrir una prueba contra él que dé lugar a un procesamiento, o bien a una confirmación de éste o a una sentencia condenatoria…” y aclara que “…no sólo se incluye la prueba que directamente revela la autoría de un hecho delictivo, sino también aquélla que sirva de base para una investigación que dé lugar a un procesamiento [o] a una sentencia condenatoria…” y concluye que “…parece razonable esta limitación, teniendo en presente que de esa manera se armoniza la necesidad de no descubrir responsabilidades penales mediante el uso de la sanción o de la fuerza...”.
En cuanto a la finalidad de la cláusula constitucional referida, sostiene que “…es la de evitar el riesgo de un proceso criminal o una condena de carácter penal…” [25]. Pues bien, y de acuerdo a la hipótesis que sostengo, es precisamente esa la consecuencia necesaria de la propia confesión del inculpado, al presentar declaraciones juradas, o declaraciones juradas rectificativas de las anteriormente presentadas.
La disputa que nos ocupa encuentra solución en el mismo texto constitucional, pues en caso de conflicto, la inviolabilidad de la garantía del derecho defensa en juicio consagrada por el art. 18 de la Constitución Nacional siempre prevalece sobre las obligaciones tributarias y de sometimiento ante los requerimientos de la policía fiscal, ello con independencia de lo establecido en la propia carta magna, en cuanto a los fines que persigue el estado (y que a criterio de algunos intérpretes justifica el avance del poder de policía antes referido por sobre las garantías apuntadas), pues el art. 8vo., punto “2”, inc. “g” de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (receptada en nuestro derecho interno mediante la ley N° 23.054) otorga a toda persona inculpada de delito, el derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable, mientras que el 3er. punto del mismo artículo establece que “…la confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza…”.
La solución al problema radica en que si antes de iniciar una fiscalización o durante el curso de ella la Administración Tributaria tiene ante sí elementos de juicio que objetivamente le permitan sospechar que se encuentra frente a alguno de los delitos fiscales previstos en la ley 24.769, las autoridades se encuentran impedidas de exigir al sujeto obligado la presentación de la declaración jurada rectificativa o el aporte de pruebas o explicaciones que luego puedan ser empleadas en su contra.
Pereira Torres opina (en el artículo previamente citado) de modo tajante y con acierto que “…inferir del sistema legal vigente la existencia de la exigibilidad de un supuesto "deber de información" que obligue al autor o responsable a dar explicaciones y a emitir una declaración jurada o no, firmada o no que implique confesarse ante la policía fiscal autor o de cualquier modo partícipe de un delito fiscal consumado en el pasado, constituye una negación flagrante del derecho constitucional a no autoincriminarse y a no reconocer la propia culpabilidad…” y en cuanto a la misma coacción sostiene que “…si la autoridad fiscal exige en un caso concreto del sospechoso el cumplimiento de ese supuesto deber de información -explicación- confesión del probable delito, y si, como consecuencia de tal exigencia el sospechoso…” confiesa el presunto delito, mediante el suministro de las declaraciones juradas rectificativas “…entonces habrá actuado bajo una ostensible coacción psicológica, determinante de una autoincriminación constitucionalmente inadmisible…”.
Invocando las palabras de Francisco D´Albora[26], al referirse a la obligación de decir verdad, prevista en el art. 237 del Código de Justicia Militar, se dijo que ello “…involucra un medio tendiente a coaccionar psicológicamente al procesado para obtener su confesión” y que por ende ello cae bajo la disposición constitucional que prohíbe la auto incriminación, que prevé el art. 18.[27] En esa misma ocasión se señaló como violatorios de dicho precepto, no solo a las disposiciones del Código de Justicia Militar, sino también al régimen penal tributario y de infracciones cambiarias.
El tema que nos ocupa fue abordado en el caso “Saunders c. Reino Unido” (dictada el 17/12/1996), ocasión en la que la naturaleza penalmente autoincriminatoria de los requerimientos impartidos por la autoridad administrativa fiscal en ejercicio del poder de policía económica fue reconocida por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
En relación a dicho precedente, se estableció [28] que “…como en la inspección es donde el riesgo de autoinculparse existirá normalmente en la práctica...si no se ha advertido del derecho a no declarar, ello haría inutilizables, tanto en el procedimiento sancionador como en el proceso por delito fiscal, las pruebas conseguidas, al haber sido obtenidas en virtud de un deber del contribuyente coactivamente exigible y, por tanto, con violación del derecho fundamental de no declarar contra sí mismo...”.
En el fallo invocado se examinó si el haber empleado en el proceso penal las declaraciones exigidas coercitivamente en un procedimiento de inspección de carácter administrativo era compatible con el derecho a un juicio justo consagrado en el art. 6.1 del Convenio para la Protección de Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales del 4 de noviembre de 1950. Concretamente, se resolvió que “…las exigencias generales de justicia contenidas en el art. 6°, incluyendo el derecho a no declararse culpable, se aplican en todos los procesos penales en relación con todos los delitos sin distinción…” y, conforme a lo que vengo sosteniendo al referirme a los fines que persigue el estado mediante el cobro de tributos, como una especie de “cláusula de justificación”, en dicho pronunciamiento se estableció en forma expresa que “...no cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal…” y que “…es necesario advertir que, de acuerdo con la legislación en vigor, la declaración obtenida bajo medios coactivos por la Oficina de Represión de Fraudes no puede ser alegada como prueba posterior en el juicio de la persona interesada y el hecho de que dichas actuaciones fuesen realizadas antes de ser acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violación del derecho…”, lo que no hace más que arrojar claridad al respecto: los dichos del sujeto pasivo frente al Fisco, ya sea mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas o mediante aclaraciones ulteriores, y que luego son empleadas como prueba de cargo en las denuncias que luego se formulan en su contra, constituyen una autoincriminación de aquéllas que la propia constitución prohíbe, con independencia de que aquél aún no ostente formalmente la calidad de imputado.
Otro de los aspectos controvertidos radica en determinar si la garantía que prohíbe la auto incriminación coactiva tutela únicamente al imputado, condición que se adquiere desde la denuncia.
En la obra a la que me refiriera previamente, Camila Navarrine explicó que “…Los derechos de no declarar contra sí mismo y de no declararse culpable son ejercitables cuando a una persona le sea imputada la comisión de un ilícito penal. Tratándose de contribuyentes, según el régimen procesal penal tributario, la condición de imputado hace al ejercicio de ambos derechos. Y esa condición de imputado se adquiere con la denuncia penal que la AFIP-DGI entabla ante el juez penal competente por la presunta comisión del hecho ilícito (ley 24.769, art. 18). Por su parte, la definición de imputado está dada por el Código Procesal Penal en su art. 72, diciendo que es cualquier persona que sea detenida o indicada de cualquier forma como partícipe en un hecho delictuoso…”.
Pues bien, el art. 2 del Código Procesal Penal de la Nación establece en forma expresa que “…toda disposición legal que...limite el ejercicio de un derecho atribuido por este Código...deberá ser interpretada restrictivamente…”. En ese sentido, repárese en que el derecho a no autoincriminarse abarca y constituye una garantía que le asiste a todo imputado o sospechoso aún antes del inicio del proceso judicial, y puede ser opuesta frente al avance injustificado de las autoridades fiscales.
El profesor Enrique Bacigalupo se refirió también al problema en cuestión[29], y concretamente dijo que “…no cabe duda que si el derecho de defensa naciera con la apertura del procedimiento sería totalmente ineficaz y -estaría sometido a toda clase de peligros de manipulación. Por el contrario, el derecho de defensa tiene vigencia ya antes de la apertura judicial del procedimiento. No existe ninguna duda, por tanto de que el art. 118 LECr [Ley de Enjuiciamiento Criminal española], en lo que se refiere al derecho de defensa, no impone ninguna limitación y que el administrado gozaba de este derecho al ser requerido por la Inspección de Hacienda...” y que “…cabe, por tanto, preguntarse si el requerimiento implícito en la facultad de investigar hechos imponibles…constituye una actuación procesal que obligue a informar de la imputación y del derecho a no declarar contra sí mismo o a no declarar…este derecho no es un derecho exclusivo de las personas detenidas o presas…” toda vez que frente a las prescripciones de nuestro ordenamiento adjetivo se encuentra la Constitución, de modo tal que el concepto de imputado y los derechos previamente referidos deben interpretarse y armonizarse de modo consonante con aquélla, pues solo así es que puede ejercerse de modo eficaz el derecho de defensa.
En abono de su postura, el autor cita la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, según la cual se entiende que “…una ley que obligue a un sospechoso a responder a los -requerimientos y a entregar documentos vulneraría el derecho a no declarar...” [30]. En dichos precedentes se les ha reconocido a las empresas el derecho a no aportar pruebas que evidencien la culpabilidad de los acusados.
En idéntico sentido, el Tribunal de Casación Español estableció el vínculo existente entre el derecho de defensa en juicio y el conocimiento acerca de la existencia misma de la imputación, a la vez que afirmó el derecho de todo imputado a ser informado de la facultad que le asiste a no declarar contra sí mismo y a no declararse culpable. [31]
Sostiene Bacigalupo que “…en la medida en la que las informaciones exigidas pueden ser la base de la condena, el sospechoso no está obligado a proporcionar ningún medio de prueba que pueda ser de cargo…” y que “…la primera cuestión que se presenta es determinar si son aplicables los arts. 118 y 520 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal española, que se refieren a la comunicación e información al imputado de los derechos y las garantías que se reconocen al derecho de defensa y que encuentran su fundamento en el principio nemo tenetur se ipsum accusare, es decir, en el derecho a no contribuir a la propia persecución y fundamentalmente a no declarar contra sí mismo, consagrado por la Constitución Española, frente al deber que le impone a todo sujeto pasivo el art. 35.1 Ley General Tributaria] de "formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo", y el art. 35.2, que impone al sujeto pasivo el deber de proporcionar a la Administración "los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible…” pues resulta claro que la dicha norma además del art. 140 “d” de la L.G.T. “…impone al sujeto pasivo la obligación de proporcionar a la inspección de tributos datos y documentos que le sean requeridos. Esto resulta confirmado por el art. 142 de la misma ley que autoriza a los inspectores a examinar libros y documentos del sujeto pasivo, incluido los programas informáticos, y a exigir la presentación de registros y documentos en las oficinas de la Administración Tributaria para su examen…” y al respecto concluye en que “…en la medida en la que las informaciones exigidas pueden ser la base de la condena, el sospechoso no está obligado a proporcionar ningún medio de prueba que pueda ser de cargo…”.[32]
El autor rescata las disposiciones de la Ley General Tributaria de la República Federal Alemana que sobre este mismo aspecto establece que frente a la sospecha de estar ante un incumplimiento de obligaciones Fiscales “…el procedimiento penal debe ser abierto tan pronto como la autoridad de hacienda adopte una medida que conocidamente tienda a proceder contra alguien por un hecho punible. La misma disposición indica que la apertura del procedimiento debe ser comunicada al inculpado "antes de requerirle explicaciones por los hechos o la presentación de documentos que tengan relación con el hecho punible del que es sospechoso…”, y que del incumplimiento de tales prescripciones se deriva la prohibición de emplear la prueba así obtenida.
Teniendo en cuenta los categóricos preceptos constitucionales a los que me vengo refiriendo, resulta claro que el poder coactivo de policía no puede invocarse so pretexto de obtener del imputado o sospechoso (aún en instancias pre judiciales) declaraciones o pruebas que luego puedan ser empleadas en su contra.
La cuestión fue abordada por la Corte Suprema de Estados Unidos en el caso Miranda, al afirmar que “…el privilegio de no declarar contra sí mismo se completa solamente cuando la persona tiene garantizado el derecho a permanecer silencioso a menos que decida hablar en el inalienable ejercicio de su propia voluntad…”.[33]. Luego, y al tachar de inconstitucional una ley que atenuaba esa garantía aclaró que “…la regla del fallo Miranda que exige la advertencia de ciertos derechos al detenido antes del interrogatorio dictada por la Corte Suprema de los Estados Unidos de América tiene sustento constitucional y no puede ser derogada por el Congreso…”.[34]
Y en lo que hace a nuestro propio ordenamiento, el art. 296 del C.P.P.N. establece que “…el imputado podrá abstenerse de declarar. En ningún momento se le requerirá juramento o promesa de decir verdad ni se ejercerá contra el coacción o amenaza ni medio alguno para obligarlo, inducirlo o determinarlo a declarar contra su voluntad ni se le harán cargos o reconvenciones tendientes a obtener su confesión...”.
Según Francisco D´Albora, la prohibición mencionada en el párrafo que antecede se aplica también al procedimiento de investigación administrativa del fraude fiscal, pues tal como señala el autor “…cabe entender que la exclusión del juramento comprende las manifestaciones anteriores al acto de indagatoria…se considera que infringe este precepto, pese al deber de colaboración del contribuyente, el suministro de datos o pruebas u otros materiales...que se basen, apoyen o deriven de modo directo o indirecto de esa prueba...”.[35]
El interrogante que en concreto se presenta consiste en determinar entonces a partir de cuando el sujeto pasivo reviste la calidad de imputado, con el objeto de determinar si se encuentra –o no- amparado por los derechos y garantías a los que me vengo refiriendo.
Concretamente, el art. 184 de nuestro ordenamiento adjetivo –previo a la reforma introducida por la ley 25.434-, admitía expresamente la posibilidad de la existencia de un imputado durante la prevención policial y previo a la denuncia, al establecer que las autoridades policiales “…no podrán recibir declaración al imputado…”. Incluso, luego de dicha reforma, el art. 184, inc. 10 del código de forma prescribe que los funcionarios aludidos “…no podrán recibir declaración al imputado. Sólo podrán dirigirle preguntas para constatar su identidad, previa lectura que en ese caso se le dará en alta voz de los derechos y garantías contenidos en los arts. 104, párrafos 1° y último, 197, 295, 296 y 298 de este Código, de aplicación analógica al caso, todo ello bajo pena de nulidad en caso de así no hacerse...”, circunstancias que demuestran que –antes y después de la reforma- el término jurídico “imputado” al que se le añadió el de “sospechoso” existen desde la actuación de la prevención, es decir, previo a la propia denuncia judicial.
No caben dudas entonces que el sujeto que habrá de ser denunciado por las autoridades Fiscales, sobre la base de su “convicción administrativa”, formada a raíz de los elementos de convicción colectados durante las inspecciones efectuadas en el ejercicio de su poder de policía, debe considerarse imputada por un delito penal tributario y que, concomitantemente, reviste para éste -antes como ahora- el carácter de sospechoso…”.[36]
Y en cuanto a las características de las declaraciones amparadas constitucionalmente, la Dra. Navarrine sostuvo –en la obra previamente citada- que “…la eficacia de la prohibición de declarar contra sí mismo o de autoincriminarse se circunscribe al ámbito de las declaraciones verbales que en la condición de imputado pudieron expresarse ante la autoridad policial, el juez de instrucción, ante el Ministerio Fiscal, porque ellas sí tienen contenido directamente incriminatorio…” (el resaltado me pertenece).
Pereira Torres aclara que “…a partir del inicio del procedimiento de determinación de oficio (previsto por el art. 16 de la ley 11.683), cesan las prerrogativas propias de la policía fiscal previstas por el art. 35 del mismo cuerpo legal. El fiscalizado deja de serlo y ya no está sujeto al cumplimiento coactivo de los deberes formales de colaboración e información ante la inspección, cuyo incumplimiento trae aparejada la aplicación de sanciones. Comienza un procedimiento contencioso administrativo en el que, frente el juez administrativo, no tiene deberes sino cargas procesales, cuya inobservancia no le trae aparejadas sanciones de ningún tipo…”.[37]
El autor agrega que ello “…presupone la hipótesis de la existencia de una previa determinación de oficio que haya puesto al contribuyente o responsable en la posibilidad cierta de conocer los cargos e impugnaciones formulados por la Fiscalización en ejercicio de sus potestades de policía del impuesto y de ejercer ante el juez administrativo su derecho adjetivo de defensa…” y que entonces “…sí, sobre la base de la prueba colectada por la inspección actuante y de los descargos y prueba ofrecida por el administrado, podrá la AFIP-DGI, determinar de oficio la materia imponible y fundar conforme a derecho su "convicción administrativa" acerca de la responsabilidad del imputado o sospechoso como autor o partícipe del delito fiscal a denunciar, por lo que la valiosa opinión comentada creemos que nunca es aplicable a los casos en que, por haberse presentado declaraciones juradas rectificativas, no ha podido sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio ni fundarse la "convicción administrativa" nacida de este tipo de acto administrativo…”.
A su vez, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, estableció que el derecho a guardar silencio, previsto en el art. 8vo., inc. “g” comprende además del derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo, la prohibición de declararse culpable.
Por otra parte, el art. 184, inc. 9no. Del C.P.P.N. establece que “…únicamente en caso de flagrancia, los funcionarios de policía podrán requerir del sospechoso y en el lugar del hecho noticias e indicaciones sumarias sobre circunstancias relevantes para orientar la inmediata continuación de la investigación. Esta información no podrá ser documentada ni tendrá valor alguno en el proceso...”, circunstancias que aportan una clara orientación acerca del principio rector en materia de declaraciones coactivas y/o confesiones, en cuanto a su validez o eficacia procesal.
D´albora sostiene que “…requerir significa tomar la iniciativa; se trata de un inquietante infinitivo cuya liminar acepción trasunta una cruda manifestación de coacción estatal: intimar, avisar o hacer saber una cosa con autoridad pública. Si uno se ciñe a la quinta acepción, de la preocupación se pasa al azoramiento, pues vale tanto como inducir o persuadir…” y que “…en las declaraciones extrajudiciales es menester separar todo lo que implique incriminarse o facilitar, por el reo y bajo presión, medios probatorios en su contra, de aquellos otros tramos que deriven hacia terceros la averiguación en curso o que no le generen al prevenido algún beneficio adicional…”.[38]
Pereira Torres aclara que “…mas allá de la eventual inconstitucionalidad del precepto, no se trata de esperar que la policía se tape los oídos o que mire para otro lado cuando escuche cosas útiles para la investigación, sino que está constitucionalmente prohibido que la policía -fiscal o uniformada- requiera extrajudicialmente al imputado (o, lo que es lo mismo, que se valga de la coacción estatal para intimarlo, compelerlo, advertirlo, apercibirlo, inducirlo o persuadirlo con autoridad pública) a emitir confesiones, declaraciones, informaciones o pruebas autoincriminatorias que puedan después ser utilizada en su perjuicio en proceso penal…”.
D´albora explica que el límite se fija “…al exigir que no haya mediado coacción en la comunicación del dato al prevenido…sin embargo, dicho precedente encierra un riesgo, porque pareciera tolerar la autoincriminación vertida por un testigo, circunstancia descartada desde siempre por la Corte Suprema…”[39][40]
En una suerte de intento por salvaguardar las garantías a las que “in extenso” me vengo refiriendo en este trabajo, el art. 18, 2do. Párrafo de la ley 24.769 establece que “…en aquéllos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito…”. El precepto se refiere a los casos en los que el contribuyente haya presentado una declaración jurada rectificativa posterior. Luego, el art. 21 de la ley 24.769 determina que “...cuando hubieren motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley…” el organismo recaudador podrá solicitar al Juez competente las medidas necesarias a efectos de la obtención y resguardo de aquéllos, de modo tal que ante las sospechas del caso, el Fisco deberá abstenerse de actuar por su cuenta, con el objeto de evitar el menoscabo de las garantías antes apuntadas.
El empleo del vocablo “intento” no es casual, pues mi propósito consiste en destacar que las nobles intenciones del legislador, al establecer que los procedimientos antes referidos deben contar con el contralor o estar refrendado por las autoridades judiciales respectivas, son insuficientes para despejar el problema, pues no debe soslayarse que la piedra fundamental de la denuncia formulada por el Fisco es la misma declaración jurada rectificativa, obviamente confeccionada por el ahora acusado, ocasión en la que admite haber cumplido con los aspectos objetivos del tipo, lo que constituye una verdadera auto incriminación. En el mismo sentido, la norma luego indica que las diligencias antes mencionadas “…serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente…” lo que no quita ni pone rey al respecto, pues no despeja ni atenúa la posibilidad de incurrir en nuevas autoincriminaciones igualmente coactivas.
En un caso abordado por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, y en parecidas circunstancias a las expuestas en el párrafo que antecede, y me refiero concretamente al caso "Funke c. Francia" (ya citado), las autoridades aduaneras francesas, invocando la legitimidad de su potestad de exigir a los sujetos sometidos a su control el cumplimiento los deberes impuestos por las normas fiscales habían requerido a Funke la exhibición de documentación, que aquél se negó a aportar pues la consideraba auto incriminatoria, circunstancia que le valió la imposición de una pena de multa, confirmada por los respectivos tribunales de justicia.
El T.E.D.H. advirtió que los funcionarios condenaron al acusado con el objeto de recabar información que suponían obraba en su poder, y ante la imposibilidad o falta de voluntad para obtenerla por otros medios, lo forzaron a que el mismo se las elevara. Según el Tribunal, las características de la legislación aduanera no podía justificar tal violación al derecho del imputado a permanecer en silencio y a no contribuir en su incriminación.
Paréceme necesario analizar –a esta altura- la interpretación que han realizado los distintos órganos jurisdiccionales en relación al deber de presentar comprobantes ante los organismos de inspección, con el objeto de determinar y establecer los alcances de dicho mandato legal.
La sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico resolvió que “…la intimación al apoderado de una sociedad anónima para que presente documentación, bajo apercibimiento de secuestrarla, no está en pugna con el derecho de no declarar en contra de sí mismo que resguarda el art. 18 de la C.N., pues el derecho de que se trata, según la tradicional interpretación que ha efectuado de la quinta enmienda de la Constitución de los Estados Unidos, fuente del citado art. 18, está circunscripto a personas de existencia visible. No puede invocárselo cuando se requiere presentar documentos que pertenecen a una entidad o asociación, aún en la hipótesis en que de esos documentos pudieran derivar riesgos de incriminación para el agente o persona jurídica que los tiene en su poder…”.[41]
En otro precedente, el mismo Tribunal dispuso que la obtención de documentación que resulte comprometedora para el contribuyente “…obtenida en el marco de las facultades que le asisten al personal de la DGI (arts. 33 y 35 de la ley 11.683), no es óbice para su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sería utilizada en un proceso por delitos…”.[42]
Con acierto señala Pereira Torres que “…lo que no dice el art. 35 es que la presentación de declaración jurada esté comprendida en alguno de su incisos: la presentación de declaración jurada no es un "libro" ni un "comprobante" que pueda ser exigido ni que deba ser entregado por el obligado tributario al amparo del art. 35, ni tampoco en virtud del art. 33 del mismo cuerpo legal (que sólo se refiere a la obligación de llevar libros o registros….” Y que la norma en cuestión (ley 11.683) “…sólo obliga a exhibir, pero no a entregar al Fisco, los soportes documentales que ellos mencionan, entre los que, ciertamente, no se encuentran las declaraciones juradas de ningún tipo…”, concluyendo entonces que “…el Fisco no está autorizado a la recepción (aunque su entrega sea voluntaria) de tales elementos de juicio…tampoco está investido de la potestad de secuestrarlos ni de requisarlos…” y que “…si el Fisco quiere hacerse de los Libros y documentos a que se refieren ambos preceptos, sólo puede obtenerlos mediante el libramiento de las órdenes de allanamiento judicial que autorizan los arts. 35, inc. e) de la ley 11.683, cuando no exista sospecha de la posible comisión de un delito fiscal y, mediando sospecha de delito, 224 del Código Procesal Penal y 21 de la ley 24.769…”.
Además de coincidir con la postura del autor invocado, resulta claro entonces que ninguna de las medidas coercitivas referidas autorizan al Fisco a forzar al obligado tributario a suscribir ni presentar declaraciones juradas, y tampoco a que aporte comprobantes o documentación alguna, y menos aún a confesar la comisión –de su parte- de delito alguno, bajo apercibimiento de acudir –en caso contrario- al auxilio de la fuerza pública, sin que ello resulte repugnante a la constitución, pues más allá de las decorosas intenciones del legislador, pocas cosas resultan más avasallantes o condicionantes de la voluntad humana que ser compelido a obrar de determinada manera, bajo amenaza de ser coaccionado en tal sentido.
Sin embargo, no coincido con la postura asentada en el fallo “Alfa Compañía de Seguros S.A.” en cuanto sostiene que la garantía en contra de la autoincriminación forzada no puede ser invocada por personas jurídicas, pues resulta claro que la consecuencia natural que se deriva de la presentación de declaraciones juradas, o del aporte de documentación y comprobantes con contenido incriminante, no es otra que el sometimiento a proceso de sus responsables, es decir, personas de existencia visible. Por ello, entiendo que excluirlas de los alcances de la prohibición referida torna ilusorio el goce de la garantía apuntada, o constituye una excusa para saltarse a la torera el impedimento constitucional.
El proceso de fiscalización del obligado propiamente dicho culmina desde que comienza a intervenir la justicia, a raíz de la denuncia respectiva. A partir de allí, el Fisco carece de facultades para formular requerimientos de documentación, comprobantes y declaraciones juradas rectificativas, pues su actuación se encuentra acotada a su nuevo rol de parte querellante –en caso de presentarse en ese carácter-, o intervenir en calidad de auxiliar de la justicia, en caso de que el magistrado interviniente así lo disponga, cediendo su rol de investigación en manos del representante del Ministerio Público Fiscal (en el caso del nuevo código de procedimientos en materia penal), o de éste y el Juez (en el caso del actual sistema mixto de enjuiciamiento).
En idéntico sentido se ha dicho que “…la autonomía del Fisco para el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización cesa, con relación a determinados hechos, cuando la investigación de éstos constituye el objeto de un proceso en el que se ha producido un avocamiento jurisdiccional. En tal caso, la DGI interviene en el expediente como auxiliar del juez y a requerimiento de éste, o en la calidad de parte querellante…”[43].
De igual modo, se resolvió que “…iniciado un procedimiento judicial a los fines de obtener prueba documental para la confección del informe técnico previsto por el art. 16 de la ley 23.771 que tienda a acreditar el cuerpo del delito, la DGI carece de facultades para ingresar al domicilio de la firma sin la pertinente orden de allanamiento, así como también la Señora Fiscal carecería de potestad para autorizar su ingreso…” y que “…no puede [el Fisco] hacer uso de facultades que le fueron conferidas tan sólo para verificar el cumplimiento de los obligados o responsables, pero no requerir del imputado pruebas en su contra ni para introducirse en un domicilio sin orden judicial violentando la garantía de su inviolabilidad, tutelada constitucionalmente…”.[44]
En cuanto a las vías de impugnación de los procedimientos de fiscalización en donde se exija de manera coactiva la entrega de documentación, presentación de declaraciones juradas rectificativas, o en definitiva la obtención y el aporte de prueba incriminante, repárese en que la nulidad consecuente excede el marco fijado por el art. 166 del C.P.P.N., pues en materia de nulidades procesales rige un criterio de interpretación restrictivo, toda vez que la intención –expresa- del legislador es procurar la estabilidad de dichos actos, a menos que éstos sean repugnantes a la Constitución, tal como ocurre en los casos en que de modo coactivo se hubiera conminado al administrado (y luego imputado) a aportar elementos de cargo que lo comprometen del modo indicado.
En ese orden de ideas, se dijo que “…una defensa eficaz se ve comprometida hasta el punto de su negación absoluta, cuando la autoridad pública, en pleno ejercicio de su poder de policía, frente a los hechos que dice haber comprobado y que luego son por ella denunciados como delictivos, conmina imperativa y exitosamente a la persona física firmante de una declaración jurada que aquélla reputa falsa…”.[45]
Conclusiones:
Por todo lo hasta aquí expuesto, considero que ninguno de los nobles intereses y objetivos fijados por el constituyente, y me refiero concretamente a la conformación del Tesoro Nacional con el objeto de satisfacer tales necesidades, ni la magnitud de los bienes jurídicos que se encuentran en juego (y a los que me refiriera “ab initio”), constituyen una autorización o un cheque al portador para que el legislador pueda avasallar los derechos que la propia Constitución -luego (art. 18 C.N.)- le otorga a todo ciudadano de la Nación a no auto incriminarse de forma coactiva, lo que comprende obviamente el derecho a permanecer en silencio frente a la acusación de que se trate y a no aportar prueba de cargo en su contra, pues una interpretación diferente echaría por tierra el derecho de defensa en juicio (con independencia de que lo actuado por el Fisco tenga lugar antes de su inicio), pues de ese modo se provocaría un daño de imposible reparación ulterior (me refiero concretamente a que la prueba de cargo por excelencia fue producida precisamente durante esa etapa, y poco podrá hacer –luego- la defensa para controvertirla), y resultaría –no solo incongruente sino- contrario a nuestra Carta Magna, cuyo imperio por sobre las leyes nacionales resulta absolutamente indiscutible.
Asimismo, y toda vez que a las normas que integran nuestro ordenamiento jurídico se les debe dar un sentido que las armonice, de modo que sean compatibles entre sí (el mandato constitucional y la normativa tributaria referida), entiendo que ello será posible, con el objeto de evitar posteriores impugnaciones, dotando así de eficacia a los respectivos actos administrativos, siempre que se adopten una serie de recaudos.
En primer término, entiendo que el Fisco podría cumplir –a la hora de formular sus requerimientos o llevar a cabo los interrogatorios aludidos- con los denominados “Derechos de Miranda” [46] (Miranda´s wrights), que consisten en hacer conocer al sujeto pasivo todos los derechos y garantías procesales que le asisten, respetando así el derecho a la defensa en juicio (aún antes de su inicio), pues de ese modo el sujeto pasivo está en condiciones de conocer sus obligaciones, saber que puede abstenerse de prestar declaración, o de aportar elementos cargosos, lo que traería aparejada la certeza de que todo lo que diga, o aporte (aún en su contra) se ha hecho libremente y sin vicio alguno que afecte su voluntad.
Otra alternativa sería retrotraer todos y cada uno de los derechos que hacen a la defensa en juicio a la etapa administrativa anterior (me refiero a la instancia pre judicial). A modo de ejemplo, hacerle saber que cuenta con el derecho a ser asistido por un letrado de su confianza, y que en caso de no contar con uno, el estado le provea de un defensor oficial, toda vez que la normativa tributaria es tan compleja que a menudo el obligado desconoce a ciencia cierta cuáles son sus obligaciones. Como muestra de ello, repárese en que para liquidar los diversos tributos, los contribuyentes habitualmente contratan los servicios de profesionales de ciencias económicas, tales como contadores, auditores, actuarios, etc… Entiendo, entonces, que si ello es necesario para llevar adelante la contabilidad en legal forma, mayor debe ser la asistencia de dichos profesionales durante una inspección, de la que se pueden derivar consecuencias tales como verse sometido a un proceso penal, con las previsibles consecuencias que ello implica.
Sin embargo, adviértase que la Administración Federal de Ingresos Públicos ya se refirió al tema, e interpretó que ello no resultaba necesario frente a la falta de disposiciones normativas que así lo dispusieran.[47] Creo que dicho argumento no resiste el menor análisis frente al claro mandato constitucional que fija los parámetros del debido proceso (art. 18 C.N.), entre los cuales se encuentra el derecho a la defensa en juicio, que abarca el conocimiento cabal no solo de la acusación o cargos que pesan en su contra, sino de los demás derechos que –en ese sentido- le asisten.
Según mi criterio, no basta con explicar que las garantías referidas son operativas recién una vez iniciado el proceso judicial, pues en función de lo analizado en los párrafos que anteceden, todo cuanto acontezca en las instancias previas resulta susceptible de provocar consecuencias luego imposibles de revertir. Dicho de otro modo: negarle el derecho a no auto incriminarse con la excusa de reconocérselo más tarde, cuando el suceso por el que habrá de ser juzgado ya ha sido probado nada menos que por el propio acusado, resulta incompatible con nuestra Ley Fundamental, e impropio de un estado derecho. Considero, además que la nulidad de dicho procedimiento, por aplicación de lo dispuesto en el art. 172 del C.P.P.N., conlleva la nulidad de todos los actos consecuentes, pues la justicia no puede constituirse en beneficiaria de un hecho ilícito.
En síntesis, insisto en que el estado debe abstenerse de obtener una confesión coactiva o elementos de cargo en contra de la voluntad del administrado, a menos que aquél acepte sin duda alguna (y exento de todo vicio que pudiera afectar su voluntad) colaborar en tal sentido, con independencia de los bienes jurídicos que estén en juego, debiendo probar su hipótesis criminal por otros medios que resulten compatibles con el mandato constitucional al que hiciera previa referencia, aún a riesgo de no poder probarla jamás.
[1] Bertazza, Humberto J. y Marconi, Norberto J. “La colección de pruebas en la inspección impositiva y su utilización en el proceso penal” publicado en Práctica Profesional 2009-105, 01/01/2009.
[2] Cfr. Fallos “Funke c/Francia”, “Saunders c/Reino Unido”, “Bendenoun c/Francia” y “JB c/Suiza”.
[3] Ley 11.683 (T.O. 1998), art. 39.
[4] Cfr. J.N.P.T. 1, causa "Aguilar" rta. El 26/4/05, confirmada por la C.N.P.E, Sala "B" el 2/2/06 y
Sala “A”, C.N.P.E., causa "Motorcuenta" rta. el 19/6/07.
[5]C.S.J.N. in re "Mendoza", "Montenegro", "Ruiz", "Francomano", "Colman" y "Quezada", entre otros.
[6] Straccia, María V. "Consideraciones acerca de la garantía contra la autoincriminación" Derecho penal tributario, cuestiones críticas, Rubinzal-Culzoni, Bs. As. 2005.
[7] C.S.J.N. Fallos 308:733.
[8] J.N.P.E. 9 causa "Aguilar" rta. El 26/4/05 y confirmada por la C.N.A.P.E., Sala "B" el 2/2/06 y "Servicios Integrales de Mantenimiento SA" rta. el 11/5/05.
[9] Pereira Torres, Jorge “El derecho constitucional a no autoincriminarse penalmente mediante declaraciones juradas rectificativas u originales presentadas a instancia de la inspección actuante” publicado en IMP2004-B, 1693 - LA LEY2004-F, 1474 - LA LEY16/11/2004, 3.
[10] Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.... Ed. Astrea, Buenos Aires, 1987, págs. 24 a 26.
[11] Dictamen 29/2000 D.A.L. de A.F.I.P.
[12] C.S.J.N. in re "Irízar, José Manuel c. Provincia de Misiones" rta. El 12/9/1996, con cita de Fallos 160:247; 171:349; 243:98.
[13] Bielsa, Rafael "Tratado de Derecho Administrativo", Ed., Depalma, Bs. As., 1956, t. IV. págs. 20 a 29.
[14] Dictamen del Procurador General en el precedente “IRIZAR” previamente citado, publicado en Fallos 319:1934.
[15] CSJN, La Ley, 1992-E, 101.
[16] D'ALBORA, Francisco J., "Código Procesal Penal de la Nación", Anotado. Comentado. Concordado. Ed. Lexis Nexis, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002 pág. 620.
[17] Adla, XXXVIII-D, 3476.
[18] C.F.C.P. Sala I, in re “OCA S.A.” rta. El 17/7/1997 publicado en La Ley, 1997-E, 958.
[19] C.N.P.E., sala “A”, Reg. 434/1994 rta. el 05/10/1994, C/N° 33626 "Ursztein, Isaac s/Régimen penal tributario", C.N.P.E., Sala “A” C/N° 33706 rta. El 16/6/1995 in re “Mazzieri, Carlos S.C.A.”, entre otros.
[20] C.N.P.E. sala “B” C/N° 31475 “D.G.I. s/régimen penal tributario” rta. El 21/05/1992, “D.G.I. y A.N.A. s/ pedido de orden de allanamiento, Recurso de queja”, publicado en J.P.B.A. 80, F. 395, entre otros.
[21] Velez Mariconde “Comentarios sobre algunos aspectos del Código Procesal Penal formulado por su autor”, Ed. O. Mendoza, pág. 43.
[22] C.N.P.E., sala “B” in re “N.N s/ Medidas Precautorias (Orden de allanamiento)” rta. El 19/4/2000.
[23] Navarrine, Camila y Fonrouge, Giuliani “El derecho constitucional a no declarar contra sí mismo en el derecho penal tributario", PET t. 2001, págs. 226/7.
[24] Navarrine, Camila y Fonrouge, Giuliani. Opp. Cit. Pág. 226/7.
[25] Spolansky, Norberto “Estafa por omisión y nadie está obligado a declarar contra sí mismo". Publicado en J.A.. 1980-III, págs. 538 y siguientes, basado en la doctrina de CSJN de "Fallos", I-352, 240-416, 253-493 y 259-287.
[26] D'ALBORA, Francisco J. "Código Procesal Penal de la Nación", Anotado. Comentado. Concordado. Ed. Lexis Nexis, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2002 pág. 620.
[27] C.F. de La Plata, sala II Penal., rta. El del 18/3/1993, publicado en E.D., t. 130.pág. 140.
[28] C. Palao (Revista de Contabilidad y Tributación, CEF , N° 171, junio 1997, pág. 34).
[29] Bacigalupo, Enrique. “El Delito Fiscal”, Marcial Pons, Editores, Madrid, año 1998, pág. 227 y sgtes.
[30] Hoechst c. Commission (46 y 227/1988), Dow Benelux c. Commission (97, 98 y 99/1987) y Funke c. Francia (1993).
[31] STC Español. Sentencias de fecha 15 de noviembre de 1990 y 4 de abril de 1995.
[32] Bacigalupo, Enrique. Opp. Cit. Pág. 229.
[33] Suprema Corte de Estados Unidos ,1966: Miranda c. Arizona 384 US 436 (1966), La Ley, 2000-B, 71.
[34] Suprema Corte de Estados Unidos: 26/6/2000, "Dickerson c. Estados Unidos de América", La Ley, 2000-F, 816.
[35] D'ALBORA, Francisco J., op. cit., "Código Procesal Penal de la Nación". Anotado, Comentado,. Concordado. Ed. Lexis Nexis, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, págs. 619/622.
[36] Pereira Torres, Jorge. Opp. Cit. Pág. 11.
[37] Pereira Torres, Jorge. Opp. Cit. Pág. 11 y siguientes.
[38] D'ALBORA, Francisco J., op. cit., "Código Procesal Penal de la Nación". Anotado, Comentado,. Concordado. Ed. Lexis Nexis, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, pág. 387.
[39] CSJN Fallos 1:350; 227:63; 281:177.
[40] D´albora, Francisco J., op. cit., "Código Procesal Penal de la Nación". Anotado, Comentado,. Concordado. Ed. Lexis Nexis, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2002, pág. 389.
[41] C.N.P.E. Sala “A” in re “Alfa Compañía de Seguros S.A.” rta. el 15/11/1994.
[42] C.N.P.E. Sala “A” in re "Cooperativa de Trabajo Inducoop Ltda." Rta. el 5/12/1996.
[43] C.N.P.E., Sala “B” in re “Acción Médica S.A.” rta. el 17/10/1996.
[44] T.O.P.E. 1 rta. el 14/4/49 , publicado en Doctrina Tributaria Errepar, agosto de 2000, pág. 461.
[45] Cámara Apel. En lo Crim. Y Corr., Sala II in re “Viale” rta. el 6/11/1992.
[46] Fallo “Miranda Vs. Arizona”, rta. En 1966.
[47] A.F.I.P. dictamen N° 9/03 D.A.L.