Projet loi de finance 2019
PLF pour 2019
Le projet de loi de finances pour 2019 a été transmis à l’Assemblée nationale le lundi 24 septembre. Son examen par la Commission des finances devrait démarrer à partir du 9 octobre prochain. Nous détaillons les principales mesures concernant les entreprises.
Réforme des règles de déduction des charges financières (PLF art. 13)
- Transposition de la directive ATAD
Le projet de loi de finances opérerait dès 2019 la transposition de l’article 4 de la directive ATAD (directive 2016/1164 du 12 juillet 2016), relatif à la limitation de la déduction des charges financières. La France renoncerait donc à bénéficier de la dérogation accordée en juillet 2018 par la Commission, solution qui lui aurait permis de maintenir les règles actuelles jusqu’en 2024.
Le nouveau dispositif s’accompagnerait de la suppression de plusieurs dispositifs visant à limiter la déduction des charges financières :
- Art. 212 bis et 223 B bis du CGI (dispositif de limitation générale de la déductibilité des charges financières ou « rabot »)
- Art. 209 IX (ou « amendement Carrez », dispositif imitant la déductibilité des charges financières liées à l’acquisition de titres de participation lorsque l’entreprise ne peut démontrer que les décisions relatives à ces titres sont prises par elle ou par une société du groupe établie en France)
- Art. 212, II et 223 B, alinéas 13 à 18 du CGI (règles de sous-capitalisation applicables aux intérêts versés à des entreprises liées)
En revanche, seraient maintenus les dispositifs prévus aux art. 212-I-a du CGI (limitation de la déduction des intérêts versés aux entreprises liées en fonction du taux de référence prévu à l’art. 39-1-3° du CGI) et 212-I-b du CGI (dispositif dit « anti-hybrides »). Le dispositif « Charasse » ne serait pas non plus affecté par les nouvelles règles.
L’ensemble des nouvelles règles s’appliquerait aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. En l’état actuel du projet de texte, aucune clause de maintien des avantages acquis n’est prévue pour les emprunts existants.
- Nouveau mécanisme
Pour une entité non membre d’un groupe fiscal intégré, le nouveau dispositif prévoit que les charges financières nettes seraient déductibles du résultat fiscal dans la limite du plus élevé des deux montants suivants : 3 millions d’euros ou 30 % de l’EBITDA fiscal.
La notion de charges financières nettes serait définie de manière plus précise que dans le dispositif actuel, par l’insertion d’une série d’exemples (non limitatifs) dans le texte de loi. Seraient notamment pris en compte pour ce calcul les gains et pertes de change relatifs à des prêts, les intérêts versés au titre de contrats de couverture portant sur les emprunts de l’entreprise, les frais de garantie relatifs à des opérations de financement, les frais de dossiers liés à la dette…
En cas d’appartenance à un groupe consolidé par intégration globale, l’entité pourrait bénéficier d’un complément de déduction égal à 75 % du montant des charges financières nettes non admises en déduction au titre du précédent calcul, à condition que le ratio entre ses fonds propres et l’ensemble de ses actifs soit égal ou supérieur à ce même ratio déterminé au niveau du groupe consolidé.
Le nouveau dispositif intègrerait également, comme le permet la directive, un mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation. Dans l’hypothèse où le montant des intérêts versés à des entreprises liées au sens de l’art. 39, 12 du CGI excèderait le produit correspondant à ces intérêts multipliés par le rapport entre 1,5 fois les fonds propres et le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par des entreprises liées, les charges financières nettes déductibles de l’entité seraient réduites à 1 M€ ou à 10 % de son EBITDA fiscal, le montant le plus élevé étant retenu. Ces limites s’appliqueraient à l’intégralité des charges financières nettes de l’entreprise, y compris celles afférentes aux sommes mises à disposition par des entreprises non liées. De plus, dans cette hypothèse, l’entreprise serait privée du supplément de déduction de 75 % prévu pour les membres de groupes consolidés.
Les charges financières nettes non déductibles au titre de ce mécanisme pourraient être reportées sans limitation de durée et déduites dans les mêmes conditions au titre des exercices suivants (y compris pour la fraction d’intérêts reportables au titre de l’ancien mécanisme de sous-capitalisation). Aucun mécanisme d’abattement comparable au système actuel (5 % par an) n’est actuellement prévu.
La capacité de déduction inemployée au titre d’un exercice pourrait être utilisée au titre des cinq exercices suivants mais uniquement pour compenser les charges financières afférentes à ces exercices (et non les charges financières en report au titre d’exercices antérieurs).
Les entités membres d’un groupe fiscal intégré seraient regardées comme une entité unique pour l’application des nouvelles règles. Les charges financières nettes supportées par le groupe, entendues comme la somme des charges financières nettes de chacune des sociétés membres du groupe, seraient ainsi déductibles dans la limite de 3 millions d’euros ou 30 % de l’EBITDA fiscal du groupe, calculé à partir du résultat d’ensemble, le montant le plus élevé étant retenu.
Lorsque le groupe fiscal intégré est lui-même inclus dans un périmètre de consolidation par intégration globale, le bénéfice de la déduction complémentaire de 75 % des charges financières nettes non admises en déduction au titre du calcul précédent serait subordonné à la comparaison du ratio entre les fonds propres et l’ensemble des actifs déterminés au niveau du groupe fiscal intégré avec ce même ratio calculé au niveau du groupe consolidé. Le texte prévoit que le calcul réalisé au niveau du groupe fiscal intégré devrait être effectué selon la même méthode que celle utilisée dans les comptes consolidés.
Comme pour les sociétés imposées individuellement, un calcul de sous-capitalisation serait prévu pour les groupes fiscaux. Ce calcul prendrait en compte les fonds propres du groupe fiscal intégré comparé à son endettement auprès d’entreprises liées au sens de l’art. 39, 12 du CGI. En cas de sous-capitalisation, la déduction des charges financières nettes du groupe serait limitée à 1 millions d’euros ou 10% de l’EBITDA fiscal du groupe intégré. Dans cette situation, le groupe fiscal intégré ne pourrait pas bénéficier du supplément de déduction de 75 % prévu pour les groupes consolidés.
Ces règles, si elles étaient confirmées, devrait conduire les groupes à devoir reconstituer des comptes consolidés selon la méthode de l’intégration globale, sur un périmètre identique à celui de l’intégration fiscale, à moins qu’ils n’en disposent déjà.
Les règles de report seraient similaires à celles prévues pour les entreprises non membres d’un groupe fiscal intégré.
En cas d’entrée dans un groupe fiscal, les charges financières nettes non déduites de la capacité de déduction inemployée d’une société ne pourraient plus être utilisés jusqu’à la sortie du groupe de cette société.
En cas de cessation du régime de groupe, les charges financières nettes en report ainsi que la capacité de déduction inemployée du groupe intégré seraient transmises à l’ancienne société tête de groupe.
Réforme du régime de l’intégration fiscale (PLF art. 12)
- Mise en conformité du régime
L’article 12 du projet de loi a pour principal objet de tirer les conséquences de jurisprudences récentes de la CJUE, qui ont jugé incompatibles avec le droit de l’UE des législations nationales réservant des avantages aux régimes de groupes nationaux, dès lors que ces avantages ne concernaient que des sociétés résidentes.
Plusieurs modifications seraient donc apportées au régime de groupe français en vue de le mettre en conformité avec le droit de l’UE.
L’ensemble de ces mesures s’appliqueraient aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.
- Dividendes
S’agissant des dividendes ouvrant droit au régime mère-fille, l’article 216 du CGI dans sa rédaction actuelle prévoit que le taux de la quote-part de frais et charges, normalement fixé à 5%, est réduit à 1 % lorsque les dividendes sont perçus par une société membre d’un groupe à raison de distributions effectuées par :
- une société membre de ce groupe,
- une société établie dans l’UE (ou certains Etats de l’EEE) qui remplirait les conditions pour être membre de ce groupe si elle était établie en France.
Le projet de loi élargirait le champ d’application du taux de 1% au cas des dividendes perçus par une société non membre d’un groupe à raison de dividendes provenant d’une société établie dans l’UE (ou certains Etats de l’EEE), sous réserve que ces deux sociétés aient rempli les conditions pour constituer un groupe, si la société distributrice avait été établie en France.
Le projet de texte exclut cependant l’application du taux de 1% dans l’hypothèse où la société française n’est pas membre d’un groupe uniquement du fait de l’absence des options et accords à formuler pour former un groupe fiscal intégré. Tel serait par exemple le cas si la société percevant les dividendes était détenue à au moins 95 % par une autre société française soumise à l’IS et si, les conditions pour former un groupe fiscal intégré étant remplies, aucune intégration fiscale n’ait cependant été mise en place. Ainsi, la quote-part de frais et charges resterait calculée au taux de 5 % dans cette hypothèse.
Le traitement fiscal des dividendes n’ouvrant pas droit au régime mère-fille serait par ailleurs aligné sur celui des dividendes ouvrant droit au régime mère-fille.
Dans l’intégration fiscale, ces dividendes seraient retranchés du résultat d’ensemble à hauteur de 99% de leur montant (et non plus à hauteur de 100 % ) s’ils sont versés par une société membre du groupe depuis plus d’un exercice ou par une société UE (ou certains Etats de l’EEE) qui aurait pu être intégrée depuis plus d’un exercice, ce qui laisserait subsister une taxation à hauteur de 1 %, équivalente à la quote-part de frais et charges s’appliquant aux dividendes relevant du régime mère-fille.
Cette nouvelle disposition s’appliquerait dans les mêmes hypothèses que celles énumérées ci-dessus pour l’application de la quote-part de frais et charges au taux de 1 %. Elle permettrait donc également la non-imposition à hauteur de 99 % des dividendes n’ouvrant pas droit au régime mère-fille, lorsqu’ils sont perçus par une société non membre d’un groupe à raison de distributions effectuées par une société établie dans l’UE (ou certains Etats de l’EEE) sous réserve que ces deux sociétés aient rempli les conditions pour constituer un groupe, si la société distributrice avait été établie en France. Cette disposition ne s’appliquerait pas dans l’hypothèse où la société française n’est pas membre d’un groupe uniquement du fait de l’absence des options et accords à formuler pour former un groupe fiscal intégré.
- Plus-values à long terme sur les cessions de titres de participation
La quote-part de frais et charges imposable à raison des plus-values sur les cessions de titres de participation réalisées au sein d’un groupe et relevant du taux d’IS de 0 % ne serait plus neutralisée pour le calcul du résultat d’ensemble.
En contrepartie, le taux de la quote-part de frais et charges serait réduit de 12 % à 5 % pour toutes les entreprises, qu’elles appartiennent ou non à un groupe d’intégration fiscale.
Pour les plus-values afférentes à des cessions de titres de participation intragroupes réalisées au titre d’un exercice ouvert avant le 1er janvier 2019, une quote-part de frais et charges de 5% assise sur le montant brut de la plus-value s’appliquerait lors de la cession de ces titres hors du groupe intervenant au cours d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019 ou lors de la sortie du groupe de la société qui en est propriétaire.
Le mécanisme de neutralisation des plus ou moins-values sur les cessions intra-groupes d’immobilisations ne serait pas modifié, et l’état de suivi correspondant serait maintenu.
- Abandons de créances et subventions
Les abandons de créances et les subventions consentis entre les sociétés membres du groupe ne seraient plus neutralisés pour le calcul du résultat d’ensemble. Le régime de plafonnement de l’imputation des déficits pré-intégration serait maintenu : les subventions directes ou indirectes ou les abandons de créances ne pourraient pas être pris en compte pour l’imputation des déficits pré-intégration lorsqu’ils sont déduits du résultat fiscal de la société les ayant consentis.
Pour les abandons de créances et subventions consentis ou reçus au titre des exercices ouverts avant le 1er janvier 2019, l’état de suivi des subventions et abandons de créances neutralisés et le mécanisme de déneutralisation seraient maintenus.
- Livraison de biens ou prestations de services intra-groupe
Enfin, afin de tirer les conséquences de la suppression de la neutralisation des subventions indirectes consenties entre sociétés du même groupe, il serait expressément prévu que l’avantage consenti entre des sociétés du groupe résultant de la livraison de biens autres que ceux composant l’actif immobilisé ou de la prestation de services, pour un prix, inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient, ne serait pas pris en compte pour la détermination du bénéfice net de la société et ne constituerait pas un bénéfice distribué.
Réforme du régime d’imposition des brevets (PLF art. 14)
- Mise en conformité du régime avec les recommandations de l’OCDE
Le régime d’imposition des produits des brevets et des droits de propriété industrielle assimilés (redevances et plus-values de cession) serait aménagé afin d’être en conformité avec les recommandations de l’OCDE (action 5 du projet BEPS). Ces recommandations ont consacré le principe de l’approche « nexus » qui consiste à conditionner l’application d’un régime de faveur, pour l’imposition des revenus tirés de l’exploitation et de la cession de brevets et d’actifs assimilés, à la réalisation sur le territoire national des dépenses de R&D engagées par l’entreprise pour le développement de ces actifs.
On rappelle qu’actuellement les produits tirés d’un brevet ou de droits de propriété industrielle assimilés bénéficient d’un taux réduit d’imposition (15 % pour les entreprises à l’IS et 12,8 % pour les entreprises relevant de l’IR), sans qu’aucune condition liée à la localisation des activités de R&D de l’entreprises propriétaire des actifs ne trouve à s’appliquer.
- Nouveau dispositif
Les adaptations du régime actuel concerneraient tout d’abord son champ d’application puisque les revenus des inventions brevetables ne pourraient plus désormais bénéficier du régime de faveur. En revanche, pourraient en bénéficier, les logiciels protégés par le droit d’auteur sous réserve qu’ils n’aient pas généré de revenus avant le 1er janvier 2019. En plus de ceux des brevets, les revenus des certificats d’obtention végétale ainsi que des procédés de fabrication industriels (lorsqu’ils constituent le résultats d’opérations de recherche, sont l’accessoire indispensable de l’exploitation d’un brevet et font l’objet d’une licence d’exploitation unique avec l’invention) continueraient de bénéficier du régime de faveur.
Le taux d’imposition des revenus de concession (y compris les sous-concessions) ou des plus-values de cession des actifs concernés serait demeurerait fixé à 15 % pour les entreprises soumises à l'IS. Ce taux s'appliquerait également aux entreprises soumises à l'IR (actuellement taxées au taux de 12,8 %). Toutefois, ce régime de faveur serait désormais optionnel. L’option pourrait être formulée pour chaque actif, produit ou famille de produits.
Le taux d’imposition réduit s’appliquerait au résultat net de la concession (ou de la sous-concession, ou de la cession) qui serait déterminé par différence entre :
- les revenus tirés des actifs éligibles acquis au cours de l’exercice et,
- les dépenses de R&D qui se rattachent directement à ces actifs et qui sont réalisées, directement ou indirectement par l’entreprise au cours de même exercice.
Pour le premier exercice au titre duquel le calcul du revenu net serait effectué, celui-ci serait de plus diminué des dépenses de création, développement ou acquisition exposées par l’entreprise au cours des exercices antérieurs, sans pouvoir remonter au-delà de la date à laquelle l’option pour le régime de faveur a été exercée par l’entreprise.
En outre, le résultat net tel qu’il vient d’être défini ne serait retenu que dans la limite du rapport existant entre :
- au numérateur : les dépenses de R&D, retenues pour 130 % de leur montant, en lien direct avec la création ou le développement de l’actif réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises non liées, et
- au dénominateur : la totalité des dépenses de R&D ou d’acquisition en lien direct avec l’actif et réalisées directement ou indirectement par le contribuable.
Ce rapport devrait être calculé au titre de chaque exercice et tiendrait compte des dépenses réalisées par le contribuable au titre de cet exercice et au titre des exercices antérieurs ouverts à compter du 1er janvier 2019.
En cas d’intégration fiscale, c’est la société mère du groupe qui opterait pour le régime de faveur et le calcul du revenu net et du ratio de déduction serait effectué au niveau du groupe fiscal.
Enfin, le projet de texte prévoit que pour limiter les obligations déclaratives des entreprises la documentation nécessaire au suivi des dépenses de R&D ne devrait être produite que sur demande de l’administration à l’occasion d’un contrôle fiscal.
Ce nouveau dispositif s’appliquerait aux exercices ouverts à compter du 1erjanvier 2019. A ce stade, aucune clause prévoyant le maintien des avantages acquis pour les brevets en cours d’exploitation n’est prévue.
Relèvement du dernier acompte d’IS des grandes entreprises (PLF art. 15)
Le dernier acompte des grandes entreprises est calculé par rapport au bénéfice estimé de l’exercice. Pour les acomptes versés au titre des exercices ouverts en 2019, ce dernier acompte devrait correspondre à la différence entre le montant des acomptes déjà versés et :
- 95 % (au lieu de 80 %) du bénéfice estimé de l’exercice pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 250 millions et 1 milliard d’euros
- 98 % (au lieu de 95 %) du bénéfice estimé de l’exercice pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 milliard et 5 milliards d’euros
Les entreprises dont le chiffres d’affaires est supérieur à 5 milliards d’euros ne subiraient aucun changement, le dernier acompte étant déjà calculé à partir de 98 % du bénéfice estimé de l’exercice.
Transposition de la clause anti-abus de la directive ATAD (PLF art. 48)
La clause anti-abus générale prévue par la directive ATAD serait transposée au nouvel article 205 A du CGI, rédigé de la manière suivante :
Art. 205 A. – Pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.
Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.
Aux fins du présent article, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
Ces dispositions s’appliquent sous réserve de celles prévues au III de l’article 210-0 A.
Les dispositions relatives à l’abus de droit (LPF art. L 64) demeureraient inchangées.
Possibilité pour les sociétés de personnes de renoncer à l’option pour l’IS (PLF art. 17)
L’article 239 du CGI, qui autorise les sociétés de personnes à opter pour l’IS, serait modifié pour permettre à ces dernières de renoncer à leur option avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’IS de l’exercice au titre duquel la renonciation à l’option s’appliquerait. A défaut de renonciation avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’IS du cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée, celle-ci deviendrait irrévocable.
Parmi les autres mesures intéressant les entreprises on retiendra également :
- la transposition des mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'UE prévu par la directive 2017/1852 du 10 octobre 2017. Les nouvelles dispositions viseraient à résoudre les situations de double imposition par l’instauration d’une procédure amiable de règlement des différends et la mise en place d’une commission consultative d’arbitrage (PLF art. 54) ;
- la légalisation de la définition des établissements industriels dégagée par la jurisprudence pour la taxe foncière et la CFE. Revêtiraient un caractère industriel les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’une activité de fabrication ou de transformation de biens corporels mobiliers qui nécessite d’importants moyens techniques, de même que les bâtiments et terrains servant à d’autres activités qui nécessitent d’importants moyens techniques lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre est prépondérant. Les bâtiments disposant d’installations techniques d’une valeur inférieure à 300 000 euros ne seraient pas qualifiés d’établissements industriels (PLF art 56).
- la transposition partielle de la directive TVA sur le commerce électronique (PLF art. 21) ;
- l’obligation de télédéclarer la taxe sur les salaires (PLF art. 61) ;
- dans les départements et régions d’outre-mer : la suppression des dispositifs relatifs aux zones de revitalisation rurale (ZRR) et zones franche urbaine–territoire entrepreneur (ZFU-TE) et la création de zones franches d’activité de nouvelle génération (ZFANG) (PLF art. 6) ;
- la suppression de taxes à faible rendement et de dispositifs fiscaux jugés inefficaces (PLF art. 9 et art. 11).