EC 87/15: Base Dupla para o ICMS-DIFAL

E o que já era complexo se tornou ainda mais confuso: para calcular o ICMS relativo à diferença de alíquotas (ICMS-DIFAL) nas operações interestaduais destinadas a não contribuinte, devido ao Estado de destino por força da Emenda Constitucional nº 87/15 (EC 87/15), deve agora ser considerada uma outra base de cálculo, diferente daquela relativa ao ICMS interestadual (devido ao Estado de origem)!
Essa é uma discussão que já vinha se arrastando há algum tempo no Confaz e agora, faltando um mês para que a EC 87/15 produza efeitos (a partir de 01/01/16), a maioria dos Estados decidiu que em vez de se usar o valor da operação expresso no documento fiscal emitido pelo contribuinte como base de cálculo para o ICMS-DIFAL serão necessários cálculos adicionais para "recomposição" do valor da operação considerando a tributação no destino (!). Ou seja, teremos agora DUAS bases de cálculo relativas a mesma operação, uma para calcular o ICMS interestadual devido ao Estado de origem, e outra para calcular o ICMS-DIFAL a ser recolhido ao Estado de destino (lembrando que entre os anos de 2016 e 2018 o ICMS-DIFAL será partilhado com o Estado de origem).
Matematicamente é simples: partindo de um valor da mercadoria sem o ICMS, é feita a composição da base de cálculo do imposto "por dentro", primeiro pela incidência da alíquota interestadual (Estado de origem) e depois pela da alíquota final praticada no Estado de destino.
Para exemplificar, consideremos uma operação de venda com origem no Estado do AM para um não contribuinte no Estado do PA. A alíquota interestadual no AM é 12% e a alíquota final no PA é de 17%. Seguindo a NT 2015.003, vamos partir de um valor da mercadoria sem o ICMS de R$ 1.000. 
Se alíquota do ICMS interestadual é de 12%, então esse valor da mercadoria sem o impostocorresponde a 88% do valor da operação interestadual. Logo, para encontrar o valor da operação com o imposto por dentro, que será a base de cálculo do ICMS interestadual, basta aplicar uma regra de três: R$ 1.000 ÷ 0,88 = R$ 1.136,36. A partir daí é só aplicar a alíquota de 12% para se encontrar o valor do ICMS interestadual: R$ 1.136.36 × 12% = R$ 136,36.
E a base de cálculo do ICMS-DIFAL? Aí vem o "pulo do gato"! O entendimento dos Estados (ou da maioria deles) é de que deve ser apurado um outro valor da operação (!) considerando a tributação pela alíquota final no Estado de destino. Esse outro valor da operação é que servirá de base de cálculo do ICMS-DIFAL.
Assim, considerando o nosso exemplo, a tributação final no Estado do PA é a uma alíquota de 17%. Logo os R$ 1.000 da mercadoria sem o ICMS correspondem a 83% do valor da operação no destino. Recompondo o valor da operação com o imposto no destino por dentro teremos: R$ 1.000 ÷ 0,83 = R$ 1.204,82. Como o valor da operação é a base de cálculo, para encontrar o ICMS-DIFAL aplicamos a alíquota final do destino e do valor encontrado deduzimos o ICMS interestadual: (R$ 1.204,82 × 17%) - R$ 136,36 = R$ 68,46. Simples, não?
Mas aí vem a pergunta: onde no documento fiscal o contribuinte informa o valor da mercadoria sem o ICMS, que é o ponto de partida para a metodologia da "Base Dupla" demonstrada no exemplo da NT 2015.003 (v1.40)? Resposta: em lugar nenhum!
Desde sempre no valor da mercadoria informado nos documentos fiscais já está computado o valor do ICMS "por dentro". Isso por que esse valor da mercadoria, com o acréscimo de outros valores cobrados do destinatário (seguros, juros, frete, ...), é que será o valor da operação e consequentemente o valor da base de cálculo do imposto (Lei Complementar nº 87/96, art. 13, caput e § 1º). E o Supremo Tribunal Federal (STF) também já consolidou entendimento de que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte (ARE 824.761).
Dessa forma, meu entendimento é de que apenas esse valor da mercadoria (com os demais acréscimos) consignado no documento fiscal é que deveria servir de base de cálculo tanto para o ICMS interestadual quanto para o ICMS, por retratar o valor da operação, nos termos da Lei Complementar nº 87/96 e do entendimento do STF.
De qualquer maneira, uma vez que foi decidido pelo Confaz que serão duas bases de cálculo distintas, o valor da mercadoria consignado no documento fiscal deve, em meu entendimento (e sem concordar com a "Base Dupla"), ser considerado como a base de cálculo do ICMS interestadual (valor da operação interestadual). Desse valor da operação retira-se o ICMS embutido para encontrar o valor da mercadoria sem o imposto para então recompor a base de cálculo do ICMS-DIFAL. Uma forma de encontrar essa base de cálculo do ICMS-DIFAL seria usar a seguinte fórmula:Resgatando nosso exemplo e considerando os R$ 1.000 como o valor das mercadorias destacado no documento fiscal a base de cálculo do ICMS-DIFAL seria:E para encontrar o valor do ICMS-DIFAL basta aplicar a alíquota do destino sobre a base de cálculo e deduzir o valor do ICMS interestadual: 
ICMS-DIFAL = (R$ 1.060,41 × 17%) ─ (R$ 1.000 × 12%) ICMS-DIFAL =  R$ 180,24 ─ R$ 120 ICMS-DIFAL = R$ 60,24 
Ah, sim. Não esqueçamos que o ICMS-DIFAL deve ser informado em campos próprios do XML da NF-e, na GIA-ST e na EFD ICMS/IPI (em cada documento escriturado - Registro C101 ou D101 - e mais a apuração do ICMS-DIFAL no Registro E300 e "filhos").